代购代销行为涉税分析及税收筹划

　　假定：上例中，受托代销方为增值税一般纳税人而委托代销方为小规模纳税人且不能提供税务机关代开的4%或6%的增值税专用发票，则“内含保本手续费率”将高达16.91%或13.39%.

　　（1）[A/（1＋17%）×17%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=16.91% （代销货物适用增值税率为17%时）

　　（2）[A/（1＋13%）×13%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=13.39% （代销货物适用增值税率为13%时）

　　即使上例中，委托方能够申请税务机关代开6%或4%的增值税专用发票，受托方的保本手续费率仍将高达12.44%或9.39%.

　　（1）[A/（1＋17%）×17%－A/（1+4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=12.44% （委托方系商业小规模纳税人且代销货物适用增值税率为17%时）

　　（2） [A/（1＋17%）×17%－A/（1+6%）×6%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=9.39% （委托方系工业小规模纳税人且代销货物适用增值税率为17%时）

　　注：代销货物适用13%增值税率时，“内含保本手续费率”的计算原理同上，此略。

　　（3）代购、代销行为的流转税成本比较

　　综前所述，现行税制下，代购行为的流转税负不会高于代销行为。前者限于营业税及附加，数额占手续费收入金额的5.1%；后者发生增值税、营业税纳税义务的“竞合”，只要委托代销方和受托代销方中有一方不是增值税一般纳税人，就产生重复征税的问题，导致综合流转税负居高不下。

　　需要特别提出的是：尽管在代购、代销行为中，代理手续费的约定属于有关当事主体“意思自治”的范畴。当事人可以约定无偿、低价或高价代理，但是对于手续费收入明显偏低且无正当理由（不限关联企业）以及关联企业间作价不合理的情形，税务机关可以依法进行纳税调整。

　　三、代购、代销行为的税收筹划

　　（一）筹划思维

　　销货方（物权所有人或合法处分人）的委托代销与购货方（物权受让人）的委托代购是同一问题的不同视角、不同表述。二者经济活动基础一致，法律关系属性相同。在购、销、代理三方主体既定、购、销需求基本确定或可准确预计或安排的情况下，代购、代销商业模式可以“转换”；此外，代销方式也可以选择。

　　（二）基本方法

　　方法一：以“代购”商业模式取代“代销”模式，避免视同销售纳税义务的发生，并合理分流增值税应税收入。

　　方法二：以“买断式”代销方式取代收取“手续费”的代销方式，避免营业税纳税义务的发生。

　　（三）操作要点

　　“方法一”操作要点：

　　1、 确定（或设定）购、销、代理三方主体，掌握购、销双方的市场需求。

　　2、兼顾“税收成本最小化”原则和节税利益分配的平衡，达成“委托代购”协议。实务中也可“逆向”操作即先掌握委托代销方的销货需求和条件，后发现购货方的购货需求和条件，然后作成代购模式。

　　3、建立起“代购”法律关系后，按照税法规定的要求规范运作资金流、票据流、物流，充分满足适用营业税的条件（相关税务管理要求见前）。

　　4、如果代理方与销货方存在利益共享关系，还可进一步考虑收销售方的销售收入，适当转化为代理方的代理手续费收入。通过改变应税收入的税种，进一步降低流转税。

　　“方法二”操作要点：

　　1、委托销售方与受托销售方依法签订“代销协议”，明确约定：委托方按协议价向受托方收取代销货物的价款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议售价之间的差额归受托方所有。

　　2、避免发票违章。“买断式”代销方式下，受托代销方不但应按实际售价确认销售收入时以自己的名义向其销售对象开具发票，而且负有向委托方按协议价索取进货发票的义务；如果购货方从受托代销方取得委托代销方开具的发票，则构成从第三方取得发票。与此同时，委托方构成向第三方开具发票，代销方构成“应开具发票而未开具发票”的发票违章行为。