股权交易增值税处理的欧盟法简述

在最近判决的AB SKF案中，法院参照了Securenta案的规则，判决认为：如果转让股权所得资本用途与转让人的下游经济活动相关，那么他们就有权抵扣与处分股权有关的进项税。因此，增值税纳税人使用非应税股权处分所得款项的意图，在判断进项税能否抵扣中就具有了决定性的意义。这种观点似乎达到了进项和应税销项之间需存在因果关系这一规则所允许的最大界限。但是，如果我们认为法律应该允许最大限度抵扣进项税，那么这样一种观点就说得通。如果事先筹划的股权交易谈判失败了，或者交易被取消、合同被撤销、解除，那么这项非应税活动就不会有收入。但是，法院认为依据中性原则，是否有权抵扣进项应当根据需征收进项税的商品和服务的实际用途或使用意图来决定。如果增值税纳税人随后未能实际使用该进项供应，但考虑到他的意图，仍然应当认可他的抵扣权，但增值税纳税人必须向税务机关提供客观的证据来证明其所声明的意图。

在2004年法院判决的EDM这一标志性案件中[21]，放贷构成有对价的服务供应，因为贷款人可获得贷款利息作为向第三方提供资金的对价。法院进一步声明，控股公司向其持有股份的公司发放计息贷款，无论其出于何种意图，都应被认定为是应税供应（taxable supply）。法院在本案判决中并没有考虑发放贷款的资金来源，因而默示地推翻了先前的一个判决。该先前判决认为，如果用于发放贷款的资金来自如股息收入这样的非应税活动，那么向受控公司发放贷款属于增值税征收范围外的活动[22]。有意思的是，EDM的判决还认为，在股权处分所得用于投资如国库券或者第三方机构发行的债券等证券、用于银行账户存款或者用于类似的投资组合的情况下，也仍然足以表明其与增值税纳税人的主要经济活动有足够充分的密切联系。

Englisch教授不赞同上述观点，他认为这些金融投资并非是应税营业（taxable business）的必然结果。Englisch教授还认为由股权处置所得的收益并没有用于投资或储蓄，而是用于利润分配、偿还股东股本，那么和其相关的进项供应肯定不会和应税交易有任何联系，进项税也会被拒绝抵扣。最后，如果收益没能在合理期限内用于再投资，而是用来冲减增值税纳税人的负债，或被用作增加资本基数、增强资本流动性，那么股权交易产生的任何支出都必须作为增值税纳税人全部营业（应税和非应税）的一般管理费用。

正如法院的判例法所规定的，为了不破坏欧盟共同增值税体制所确立的中性原则，增值税征收范围外没有抵扣权的交易不得允许其根据欧盟增值税指令第173条第1款和174条的规定按比例计算抵扣。正如法院所解释的那样，这些条款所确立的规则仅仅和经济活动支出的进项税有关，因此需要区分开那些应税和免税的经济活动。在Securenta案的判决中，法院首次对增值税进项税额抵扣在经济活动和非经济活动之间进行分摊的标准或方法问题作出了处理，而在此之前，对此一直缺乏相应的规则。法院认为，成员国应该建立和这一目标相一致的判定标准和方法，此外，这些标准和方法还应当与欧盟共同增值税制度的内在逻辑和原则相吻合。

Englisch教授认为欧盟增值税指令第174条规定的按比例分配的方式也适用于和非经济活动相关的费用。他还特别推荐在Kretztechnik案中采用的方法：即如果非应税活动（发行股份）和应税活动所发生费用的联结点是应税营业领域的资金投资，那么就要按资金实际投入应税营业领域的比例来决定可抵扣的比例。

在最近AB SKF案的判决中，对于进项税抵扣，法院强调应平等对待增值税征收范围外的股权处置和免税的股权处置。它还进一步指出，实际成本单位会计，尽管是基于预期概率，仍然应当考虑费用是否和股权交易或未来的营业活动有“直接且密切的联系”（direct and immediate link）。相反，传统的“穿透法”（look-through）基于一个不可反驳的假设：费用会成为随后营业活动成本的组成部分。Englisch教授说，AB SKF案将进一步还原、降低“穿透法”的标准，甚至超出Securenta原则所带来修正幅度。他认为法院，通过使相关抵扣标准接近于传统上用于非应税交易的“穿透法”，有意使与免税股权交易有关的进项税得以更加容易抵扣；同时，他也指出法院的意图并非加重非应税交易的增值税负担。

在免税股权交易中采用无条件的“穿透法”，将会导致欧盟增值税法产生巨大的变化。欧盟增值税指令覆盖了一系列广泛的经济活动，而增值税纳税人的非经济活动仍旧是一种相对边缘化的现象。因此，对负担增值税的进项供应和免税销项交易之间的直接联系要求的忽视，将是对传统增值税“智慧”和在此基础上建立起来的增值税制度的背叛。

在阿比国民银行（Abbey National）案中，法院明确表示，就与交易成本有关的进项税抵扣而言，它将针对业务单位的转让采取“穿透法”。相应地，法院也已经把这些成本看作是转让人的一般管理费用，从而其可以被当作是其企业产品成本的组成部分[23]。因此，如果一项股权交易被视作“持续经营企业转让”（TOGC），那么在试图证明与增值税纳税人的经济活动存在密切联系时，就没有必要像处理交易所得的使用问题那样，再参照较为间接的标准了。在阿比国民银行案中，法院进一步阐明，虽然那些由与TOGC相关的进项供应而产生的费用，被推定为一般管理费用，但并不能将之作为一个整体必然地划归于增值税纳税人的全部业务。这些成本费用应当优先分摊到转移了资产的企业的某一具体营业部分，其后才应分摊到企业的全部业务活动。Englisch教授在他的论文中就此作出了一些总结。

最后，值得一提的是，English教授认为，因购买与股权交易有关的进项服务而产生的费用在多大程度实际构成了销项交易的成本，与能否抵扣进项税无关。这是因为已有的判例法认为，为了实现预期的销项交易而在设立公司的过程中产生的“无效”费用，即使交易最终没有发生，仍然可以全额抵扣进项税[24]。法院在AB SKF判决中采取的态度表面上看起来很矛盾，即法院认为“是否有直接且密切的联系取决于进项服务的费用是否包含在特定的销项交易成本中或者增值税纳税人经济活动所供应货物或劳务的成本中。”对此，Englisch教授认为，上述判决确立的规则必须在各种具体的应税且免税的（taxable but exempt）股权交易中进行解读。

来源：国际税法评论
作者：Joachim Englisch，德国明斯特大学教授
整理：崔威，加拿大英属哥伦比亚大学教授
翻译：周启光，贝克麦坚时国际律师事务所