总局2018年第28号公告一个美丽的误读（1）一一让税前扣除凭证管理办法第九条规定情何以堪（修订版）

为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，于2018年6月13 日公开向全社会发布。

该办法甫一出台，各路专家的解读纷至沓来，令人目不暇接。其中不乏真知灼见，但也有貌似言之凿凿，其实似是而非的观点。影响最大的就是对该办法第九条规定的错误解读，在社会上广泛传播，造成较大的负面影响，为今后税企纠纷埋下了隐患。

相关解读——税前扣除凭证管理凸显九大亮点 <总局所得税司 何冰>

一、政策规定

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定为：

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已（“已”疑似“应”之误——编者注）办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出（“支出”疑似“收入”之误——编者注）项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

二、政策规定分析

该条第一款将企业在境内发生的支出项目属于应税项目的对方，按其是否应依法办理税务登记分为两种类型，并结合其销售规模确定企业税前扣除凭证的类型。

该条第二款小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。注意，这里说的是起征点，不是免征额。

该条第三款弄了个兜底条款，供不时之需。

总而言之，该条规定，除了上面已经标注的两点小小的疑似错误外，含义是明确无歧义的。

三、误读政策

但是，有人在解读该条政策时犯了三个错误。

一是将第九条规定中的“依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这个偏正短语从整个法条中割裂出来，分析其含义。说这个偏正短语有两种理解。一是依法无需办理税务登记的单位，依法无需办理税务登记的从事小额零星经营业务的个人；二是依法无需办理税务登记的单位，从事小额零星经营业务的个人。而且两种理解中的个人都包括个体工商户和自然人。

二是误将免征额当作起征点。

三是错误结合《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号，以下简称财税〔2017〕76号文）规定，演绎出“将小额零星经营业务的判断标准扩大为：按月纳税的，月销售额不超过30000元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过500元”的 “新”规定。

四、错误根源及正确观点

笔者认为，单独分析上述偏正短语的含义，因为有歧义，出现两种不同理解，而且上述两种理解都没有错。可是，将上述偏正短语放到第九条规定整个语境中去理解，就没有歧义了，只有一种理解是正确的。上述第一种理解基本正确。但是，严格地说，这里的个人是指自然人，不包括个体工商户。因为根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，增值税纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。在第九条第一款第一句里“增值税纳税人”前加上“已办理税务登记的”，表明其中的已办理税务登记的增值税纳税人个人就是个体工商户。自然而然后面一句的依法不需办理税务登记的个人是指除了个体工商户后的自然人。

度娘说：“起征点指税法规定的对课税对象开始征税的最低界限。起征点与免征额有相同点，即当课税对象小于起征点和免征额时，都不予征税。两者也有不同点，即当课税对象大于起征点和免征额时，采用起征点制度的要对课税对象的全部数额征税，采用免征额制度的仅对课税对象超过免征额部分征税。在税法中规定起征点和免征额是对纳税人的一种照顾，但两者照顾的侧重点显然不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾”。在特定的语言环境中，只要沟通交流各方明白其确切含义，在名称上将免征额与起征点混为一谈，那是情有可原，不必斤斤计较。但是，在税收政策中免征额和起征点是两个截然不同的概念，因此分析具体政策时，误将免征额当作起征点，就会得出错误的结论。

财税〔2017〕76号文称：为支持小微企业发展，自2018年1月1日至2020年12月31日，继续对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。显而易见文中说的是免征额，不是起征点。因此结合财税〔2017〕76号自然会得出错误的相关起征点结论。

基于上述分析，笔者认为，对方为已（应）办理税务登记的增值税纳税人（包括个体工商户）的，企业的支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法从事小额零星经营业务的个人（即自然人个人），且该个人每次（日）销售额不超过300-500元【（具体标准依据各省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局（从2018年6月15日起“国家税务局”改为“税务局”——编者注）在规定的幅度内，根据实际情况确定的报财政部、国家税务总局备案的本地区适用的起征点。】的，企业的支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。但需要特别指出的是，如果对方为自然人个人，其销售额超过上述规定，企业的相关支出仍应以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

五、律师观点

国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成说：“法律解释学的第一步是文义解释，出现歧义时再结合体系解释等分析哪种理解妥当，所以把这半句话放在整个第9条的语境中看，就没有歧义了”。

徐律师还详细分析道：“第9条中有个分号，分号前说的是办理税务登记的应如何如何，分号后说的是依法不需办理税务登记的应如何如何。分号前后的语句结构都是一样的，是标准的并列关系，压根儿就不是但书。所以分号后不再可能出现与分号前的交叉关系。”

六、规定不足之处

通过上述分析，第九条规定总的来说其含义是明白无误的。但是，在实际操作过程中，企业如何才能知道“对方为应办理却未办理税务登记的增值税纳税人”、“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”？判别的标准是什么？应收发票而误收收款凭证怎么办？有待税务总局进一步补充明确。