金融资产损失财税处理：预期信用损失

　　2.特定事项的企业内部证据

　　特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：

　　有关会计核算资料和原始凭证；

　　资产盘点表；

　　相关经济行为的业务合同；

　　企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；

　　企业内部核批文件及有关情况说明；

　　对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；

　　法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

　　金融资产损失申报

　　企业发生的金融资产损失，按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业实际金融资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定金融资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于市场公平交易原则等原因的资产损失，采用清单申请，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；除清单申报以外的资产损失，采用专项申报，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

　　在企业所得税汇算清缴阶段，金融资产损失涉及几类表格：

　　填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）；

　　填写《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）；

　　填写《纳税调整项目明细表》（A105000）；

　　填写主表（A100000）。

　　在实务当中，金融资产损失核销分三种情况：

　　（一）计提不允许税前扣除的预期信用损失准备金的金融资产损失核销

　　比如，果果公司2018年对应收账款计提了105万资产减值损失。2019年应收账款损失200万元，其中有50万元符合税前扣除条件的是对方债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务，剩余暂未符合扣除条件。资产损失账款金额95万元（200-105），资产损失税收金额50万元，纳税调增45万元。（要求：写出19年申报步骤）

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　【分析】

　　（1）《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

　　（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　（3）填写《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　主表A100000第10行“营业利润”：填报纳税人当期的营业利润。根据项目计算填报，企业已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）和《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）的纳税人，对于金融资产采用预期信用减值损失，该行的“营业利润”根据《利润表》对应项目填列，不执行该行计算规则。

　　（二）未计提资产减值准备的金融资产损失核销

　　比如，果果公司2019年发生200万应收款项损失，150万为债务人依法宣告破产，其清算财产不足清偿的；资产损失的账载金额200万元，资产计税基础为150万元，纳税调增50万元。

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　（三）计提了允许税前扣除的金融资产减值准备的资产损失核销（特殊行业准备金）

　　计提的金融资产减值准备允许税前扣除的，适用于特殊行业。由保险、证券、期货、金融、小额贷款公司中小企业担保机构等组成的特殊行业，这类企业的准备金税扣除分为两大类：一类是按照税收规定的标准计提的各类准备金，允许在税前扣除，比如保险公司的未到期责任保险金、未决赔款准备金、巨灾风险准备金等；另一类是企业实际缴纳的准备金，按照税收规定的标准在税前扣除，如保险公司缴纳的保险保障基金，证券行业缴纳的证券投资者保护基金，期货行业缴纳的到期投资者保障基金。

　　对于贷款方面，按照《中国银监会关于印发<贷款风险分类指引>的通知》（银监发〔2007〕54号）的规定，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。银行的贷款核销只对“损失类”贷款的核销，不能跳级对“正常类、关注类、次级类、可疑类”贷款进行核销。

　　会计上对损失类贷款准备金的计提是按损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金。以金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金为例，在税收方面对损失类贷款准备金税前扣除有两种方式：

　　1.按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号）规定，金融企业以《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%;次级类贷款，计提比例为25%;可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。正常类不能计提税前扣除贷款损失准备金。

　　对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金，才准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）规定，按准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　损失类贷款准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

　　金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号）的规定执行的，不再适用86号联合公告第一条至第四条的规定。

　　以上的特殊行业对涉农贷款和中小企业贷款准备金核销按照五级分类核算的，损失类贷款已提足准备金进入当期损益；按照86号联合公的，按1%计提准备金，在核销损失类贷款时，需补提99%的准备金，损失金额全部进入当期损益。

　　涉及申报表格：A105120、A105000和A100000。

　　结尾

　　金融工具减值准备以预期信用损失为前提，不以实际发生损失为计提损失，因此在其按准则的前两个阶段需要纳税调增；会计上已经计提的减值准备并不能在企业所得税上予以税前扣除，只有在实际发生损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，才能予以税前扣除。金融资产实际发生损失要注重发生损失的资料质量，并以《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（税务总局公告2018年第15号）要求，企业向税务机关申报扣除资产损失，对资料的真实性、合法性负责，填报企业所得税年度纳税申报表，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。另外，对于金融资产损失申报上，需注意三种类型资产损失核销申报，尤其是特殊行业贷款准备金，按照银监发〔2007〕54号有关规定，及时足额计提贷款损失准备，核销贷款损失。

　　参考资料：公众号“税政解析与策略”谢华峰《三类资料损失的所得税年报填写》