煤炭商贸企业税收筹划策略

      煤炭商贸企业经营的煤炭为笨重商品，一定距离的运费就与煤炭货值相当。煤炭商贸企业因为是中间商，两头受制于人，没有话语权，运费总是自己承担，加上运费抵扣率低，造成税负高，企业获利少。与其被别人的话语权“压人”，不如利用一些优惠政策进行税收筹划，使运费由最合理合法的一方承担，从而化解运费来的“负面”影响，达到购、销双方共赢。

　　基本情况
　　地处非产煤区的A县甲公司，系增值税一般纳税人，主营煤炭直运销售业务。由于没有话语权，加上煤炭税率提高，公司承担运费，造成企业税负高，利润低。为了扭转不利局面，公司计划兴建和收购一些蜂窝煤厂，同时加强市场营销，已将煤炭成功打入B县享受优惠政策的水泥厂和供热企业。2010年公司计划从C县产煤区购进煤炭4万吨，直运500公里，销售到B县，金额4000万元，其中含运费2000万元，煤炭的进货价格1800万元（不含税）。

　　案例分析
　　一、销售方承担运输费用
　　煤炭商贸企业承担运输费用分为两种情况：一种是外雇车辆运输，另一种是自备车辆运输谓之混合销售。外雇车辆运输可计提进项税，自备车辆运输收入要计提销项税，相对应的车辆、油料等可抵扣进项税金。

　　外雇车辆运输：经营煤炭4万吨，进货金额1800万元，专用发票注明税金306万元，支付运费2000万元，计提税金140万元。销售给用户金额4000万元，全额开具增值税专用发票，销项税680万元，应纳税234万元，税负率5.85%.购货方不承担运费，假设应纳税X万元。

　　自备车运输：销售煤炭的同时提供运输劳务，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。经营煤炭4万吨，用自备车运输，混合销售金额4000万元，销项税680万元。假设新购车辆200万元、油料等消耗1000万元，根据《增值税暂行条例实施细则》第二十条规定，混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣；第二十一条规定，条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产的规定，可抵扣税金204万元，加上煤炭进项税306万元，总计进项税510万元，应纳税170万元，税负率4.25%。

　　二、购货方承担运费
　　购货方承担运费，也就是采取代垫运费方式结算运费。根椐增值税暂行条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额；增值税暂行条例实施细则第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
    （一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
    （二）同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的。煤炭商贸企业代垫运费2000万元，只要符合两个条件就不算价外费用，购进煤炭金额1800万元，进项税306万元，销货金额2000万元，销项税340万元，应纳税34万元，税负率为1.7%。购货方购煤取得专用发票注明税金340万元，运费2000万元，计提进项税140万元，总计进项税480万元。购货方承担运费比不承担运费少取得进项税200万元（680-340-140），相应地多纳税200万元，即纳税为承担运费的基础上增加200万元，即为（X+200）万元，连带增加城建税、教育费附加16万元。

　　三、代购货物
　　煤炭商贸企业为购货方代购煤炭，根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26）第五条规定，代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税：
     （一）受托方不垫付资金；
     （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
     （三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。不同时具备以上条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。因此煤炭商贸企业只需按上述要求执行即可。购货方取得煤矿方为自己开具的增值税专用发票金额1800万元，税金306万元，运费2000万元，计提进项税140万元，合计446万元。代购方让别人代购煤炭比自己不承担运费节约进项税234万元，相应地多纳税234万元。纳税额为自己不承担运费的基础上增加了234万元，即（X+234）万元，连带增加城建税、教育费附加18.72万元。假设代购手续费按进货金额的11%计提，共计200万元，煤炭商贸公司需缴纳营业税6万元，按煤炭货值2000万元计算的税负只有0.3%。

　　从上述计算分析来看：谁承担运费，谁的税负就高，运费是一个烫手的“山竽”。销售方承担运输费用，外雇车辆运输，税负率为5.85%，自备车辆运输，税负率为4.25%；购货方承担运费将会多纳税金。煤炭商贸企业作为中间商，没有话语权，承担运费意味着税负高，为了降低税负，可以兴建和收购蜂窝煤厂生产居民用煤炭制品。增值税暂行条例第二条规定：
     （一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。
     （二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1.粮食、食用植物油；2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3.图书、报纸、杂志；4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；5.国务院规定的其他货物。

      加工居民用煤炭炭制品属“高抵低征”项目，不算水、电、设备等进项税，销售毛利率达31%，进项税、销项税才平衡。目前居民用煤炭制品的毛利率只有15%，将会产生一定的留抵税，正好与承担运费带来的高税负相抵，从而降低税负。煤炭商贸企业作为中间商，没有话语权，完全可以让享受利用优惠政策的水泥企业和供热企业承担运费，一方面可以降低销售方的税负，另一方面也使购货方不受影响。根据《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156）第三条规定，《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税[2009]163）第二条规定，采用旋窑法工艺生产的水泥（包括水泥熟料，下同）或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30%，实行即征即退优惠政策。购货方承担运费，多缴税金可以通过退税化解，不影响企业的税负，但也有一点不足，采用代垫运费方式连带缴纳的城建税、教育费附加16万元；或者采用代购方式连带缴纳的城建税、教育费附加18.72万元，根据《财政部、国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税[2005]72号）的规定不能退回。对于不能退回的税款及费用，购销双方可以协商，以一点销售折扣弥补。经过上述安排，运费由最合适的单位承担，就能达到双方共赢。