池州百大投资置业发展有限公司与安徽省池州市国家税务局稽查局税务行政处罚再审行政判决书

本院另查明，2012年6月4日，池州国税稽查局决定对百大公司进行立案检查。同年6月11日，池州国税稽查局检查二科的检查人员在出示税务检查证和税务检查通知书后，向百大公司送达了调取帐簿资料通知书，决定调取百大公司2009年1月1日至2011年12月31日的帐簿、记账凭证、报表和其他有关资料。2012年7月10日，因发现百大公司2009年以前有关收入未入账申报纳税，池州国税稽查局批准将稽查所属期从2009年1月至2011年12月31日，扩展为从2005年1月1日至2011年12月31日，稽查时间经批准延期三个月。2012年10月12日，检查人员作出《税务检查签证》并送达百大公司，该签证中认定事实同处罚决定事实，对此，百大公司提交了《税务检查的不同意见》，认为仍持有万和公司18.6%股份，故股本金930万元应在收入中扣除。2012年10月30日，池州国税稽查局作出初审意见。同年11月6日，市局重大税务案件审理委员会作出《重大税务案件审查意见书》。2012年11月8日，池州国税稽查局向百大公司送达了池国税稽处（2012）6号《税务处理决定书》和池国税稽罚告（2012）7号《税务行政处罚事项告知书》。同年11月12日，百大公司向池州国税稽查局提交了《关于税务稽查申辩及听证的要求》，认为股权转让收益应是21467012.2元（30767012.2－9300000＝21467012.2元）。2012年11月23日，池州国税稽查局组织听证，听证过程中，百大公司的代理人主张本案应适用国税函（2010）79号通知。

基于2007年11月6日签订的《股权转让协议》和《股权转让补充协议》中原股东股权转让尚存百大公司18.6%（原注册资本为3100万时占比30%）尚未交割，2014年12月30日，百大公司与华顺公司签订了《股权转让补充协议（二）》，双方约定未交割股本金为930万，最终确定股权溢价2760.6万元，合计3690.6万元。其中，华顺公司已向百大公司支付及费用抵付3439.2万元，剩余的251.4万元因双方正在协商而尚未支付。就该股权转让事项，双方办理了变更登记。

本院认为，庭审中百大公司明确表示对池州国税稽查局的执法主体资格和执法程序均无异议。因此，本案的争议焦点主要是税务处罚决定认定事实是否清楚、适用法律是否正确问题。

一、关于税务处罚决定认定事实是否清楚问题，即百大公司转让股权有无收益，收益额为多少。

1、关于百大公司转让股权有无收益问题。百大公司认为其于2008年1月14日转让的万和公司25%股权系平价转让，并无收益，只有2014年12月30日转让的30%系溢价转让。本院认为，2007年11月6日，百大公司、安徽建科、安徽卓越与华顺公司、华津公司签订了《股权转让协议》和《股权转让补充协议》，约定百大公司、安徽卓越分别将其所持有的万和公司55%、25%的股权转让给华顺公司，安徽建科将其所持有的万和公司20%的股权转让给华津公司，华顺公司、华津公司以包干使用土地动迁费用名义向百大公司、安徽建科、安徽卓越支付16000万元（该包干使用土地动迁费用包括依《股权转让协议》应支付的股权转让价款、百大公司、安徽卓越、安徽建科代为万和公司为取得南馨园二期项目地块垫付的土地款、契税等费用及百大公司、安徽卓越、安徽建科转让股权而应获取的收益等）。有关该包干使用土地动迁费用在百大公司、安徽卓越、安徽建科三方之间的内部具体分配方案，则由三方另行协商约定。后百大公司、安徽卓越、安徽建科就转让万和公司股权所产生投资收益等事宜签订《收益分配协议书》，约定安徽卓越享有投资收益1188万元，安徽建科享有投资收益1400万元，而百大公司享有投资收益中扣除应分配给安徽卓越、安徽建科合计2588万元后的余额部分。虽然2008年1月14日百大公司与华顺公司、何文霞、石春生，安徽卓越、安徽建科与华顺公司又另行签订股权转让协议，由百大公司将其持有的万和公司25%股权等值转让给华顺公司、何文霞、石春生，股权转让比例分别为10%、10%、5%；安徽卓越、安徽建科将其持有的25%、20%股权等值转让给华顺公司，上述协议在工商管理部门办理了变更登记。但在安徽卓越、安徽建科转让25%、20%股权分别获得1188万元、1400万元的情况下，百大公司主张其转让的25%并无收益，实为有悖常情。另根据安徽建科出具的《情况说明》、池州国税稽查局对万和公司财务经理李广亮、百大公司法定代表人陈大勇的询问笔录等可以印证，2008年1月14日签订的股权转让协议并未实际履行，各方仍按2007年11月6日签订的《股权转让协议》及《股权转让补充协议》履行。即股权转让收益额应是全部股权的收益，并不存在部分有收益，部分无收益。百大公司于2014年12月30日与华顺公司签订的《股权转让补充协议（二）》明确载明是就2007年11月6日中百大公司尚未交割的万和公司30%的股权达成的协议，故该《股权转让补充协议（二）》是就履行2007年11月6日《股权转让协议》及《股权转让补充协议》达成的补充协议，并不是百大公司就转让其持有的万和公司30%的股权与华顺公司达成的新的协议。也就是说，百大公司依据《股权转让补充协议》所取得的股权转让收益是其55%股权的收益，并不是30%股权有收益，25%股权无收益。故百大公司认为其按照2008年1月14日的《股权转让协议》转让25%股权系平价转让，只有2014年12月30日转让的30%股权系溢价转让的申诉理由不能成立，本院不予支持。

2、税务处罚决定认定百大公司收益额为30767012.2元是否正确问题。（1）16000万元是否包括原万和公司三股东注册资本3100万。本院认为，2007年11月6日签订的《股权转让补充协议》虽约定16000万包括依《股权转让协议》约定的股权转让价款3100万元，即百大公司、安徽卓越、安徽建科出资万和公司的注册资本，但根据安徽建科出具的《情况说明》、华顺公司出具的《关于池州万和房地产开发有限公司股权转让的说明》、万和公司出具的《关于池州万和房地产开发有限公司股权转让的说明》、池州国税稽查局对万和公司财务经理李广亮、百大公司法定代表人陈大勇的询问笔录等可以印证，16000万元并不包括百大公司、安徽卓越、安徽建科出资设立万和公司的3100万。故百大公司称原万和公司三股东的3100万元投资成本包含在16000万元之内的申诉理由亦不能成立。（2）税务处罚决定认定百大公司收益额为30767012.2元是否正确。根据万和公司出具的《与百大公司往来》及《关于〈与百大公司往来〉的情况说明》，万和公司受华顺公司委托向百大公司支付了土地动迁款121940768元，代付33031062.8元，共计154971830.8元，尚有5028169.20元未支付。对此，池州国税稽查局辩称，万和公司出具的《与百大公司往来》注明万和公司对百大其他应收款帐面余额为32627239.53元，根据合同法的规定，足以抵销5028169.20元。本院认为，根据《中华人民共和国合同法》第九十九条规定：“当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。抵销不得附条件或者附期限”。即法定抵销的前提是双方互负到期债务且债务的标的物种类、品质相同；其次行使抵销权必须通知对方。本案中，华顺公司与万和公司均为独立的法人。华顺公司依协议负有向百大公司支付包干土地动迁费用的义务，而万和公司只是受华顺公司委托代为支付，其本身对百大公司并无支付义务，不能因此认定可以抵销百大公司对万和公司的债务。另万和公司出具说明称尚有5028169.20元未支付，由此可以得出，即使万和公司对百大公司的其他应收款足以抵销该款项，但万和公司并未向百大公司主张抵销。故池州国税稽查局的此项辩驳理由不能成立，本院不予支持。其据此认定百大公司股权转让收益额为30767012.20元（16000万元－84368257.50元－3374730.30元－1561元－1188万元－1400万元）的主要证据不足。

二、关于税务处罚决定适用法律是否正确问题，即本案是否适用国税函（2010）79号通知的问题。

池州国税稽查局辩称，根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。百大公司与华顺公司双方之间的股权转让协议履行、风险转移发生在2008年，故其取得的股权转让收益额应计入2008年应纳税所得额进行纳税申报。国税函（2010）79号通知发布时间是2010年，在该股权转让行为之后，不具有溯及力。且对该通知的理解应是股权转让办理变更登记的，按完成变更登记时间确认收入实现；未办理变更登记的，则按权责发生制原则确认收入实现。本院认为，国税函（2010）79号通知系国家税务总局作为税务主管部门对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条有关权责发生制原则如何具体应用所作的解释，与权责发生制原则并不冲突，作为行政解释，其效力应及于该行政法规的实施期间。故池州国税稽查局的该辩驳理由不能成立。该《通知》第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。……”本案中，虽然百大公司等与华顺公司于2007年11月6日签订协议，约定百大公司将其持有的万和公司55%的股权转让给华顺公司，但在实际履行中，却是先将其中的25%转让给华顺公司、何文霞、石春生并办理了变更登记手续，余下的30%股权是于税务行政处罚决定后的2014年12月30日交割并办理变更手续的。故池州国税稽查局作出的税务行政处罚决定第1项认为百大公司转让55%股权的收益额未计入2008年收入总额申报纳税构成偷税，属适用法律错误。

对池州国税稽查局认为税务处理决定生效，其认定的事实和依据应作为本案被诉税务处罚决定依据的问题。本院认为，虽然池州国税稽查局作出的税务处理决定，因百大公司在法定期限内未依法申请行政复议，现已发生法律效力。但是，处理决定与处罚决定是不同的具体行政行为，并不能因行政相对人未对前一具体行政行为申请行政复议或提起行政诉讼，法院就无需对后一具体行政行为进行合法性审查。另外，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定，对已经依法证明的事实，只有在没有相反证据推翻的情况下，法院才可以直接认定。故池州国税稽查局的该答辩理由亦不能成立。

关于百大公司申诉称池州国税稽查局应将案件依法移交司法机关处理，而不是直接予以行政处罚的问题。本院认为，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚外，纳税人有偷税行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。故池州国税稽查局未将案件移送公安机关而是直接作出行政处罚决定，并不违反法律规定。