新兴软件服务模式中的税收收入性质界定及协定适用问题——美国§1.861-18条款的借鉴

前言

作为金山软件的税务顾问，记得两年前他们曾咨询过我关于从美国取得的一笔软件销售收入如何适用中美协定的税收待遇问题。近年来，软件的销售和服务模式不断创新发展，从原来传统的软件产品销售，到软件开发、服务以及各种云服务中的IaaS、PaaS、SaaS等。各种新兴的软件服务模式的出现对税务机关的征税行为带来了很多的挑战：

（1）在非贸付汇领域，软件收入究竟应该界定为何种性质收入，如何征收所得税；

（2）在税收协定适用领域，如何正确界定各种软件服务模式下的收入性质，从而正确地适用协定条款享受协定待遇；

（3）在增值税领域，如何区分软件收入是使用17%的税率还是6%的税率征税。

对于前两个问题，当时我们也参考过OECD的协定范本中关于软件收入在所得税中的收入性质界定和协定适用问题。不过这次在德国慕尼黑参加国际税务专家联盟（ITSG）的年会时，来自美国的专家分享了美国税务局关于软件收入征税的专门文件后发现，在这个问题上，美国的规定更加详细，从规定到案例，界定得比较清楚。虽然各个国家对软件收入的界定上可以有大家不同的观点，但是美国税务局的这个界定模式在逻辑上很清晰，值得我们去借鉴。

早在1996年，美国税务局就着手起草了关于软件收入所得税征税的规定，这个规定最终在1998年正式出台（Treas. Reg. §1.861-18  the “Software Regulations”）。当年美国税务局出台这个规定时，马克·艾略特·扎克伯格才14岁。当时，互联网下载1GB的文件还需要48小时。但是，美国基于当时互联网背景下出台的关于软件收入的所得税处理规定，从现在来看，还是非常具有前瞻性和指导意义的。

一、软件收入所得税征税规定的总体思路

实际上，在美国的这个规定中，对于各种模式下的软件收入在所得税征税时，遵循的就是这个思路，首先对各种模式的软件服务进行收入性质的界定，界定了收入的性质后，对应到美国所得税法中的所得类型，界定了所得类型后，那各种类型的所得的境内外划分以及税收协定适用问题则属于税法内部的问题了。

二、 各种模式软件服务的收入种类界定

根据Treas. Reg. §1.861-18，美国税务局将软件服务的收入界定为如下几大类：

1、版权转让收入（A transfer of a copyright right ）

根据具体的合同义务不同，版权转让收入可分为版权使用权转让收入和版权所有权转让收入。

2、软件产品转让收入（A transfer of copyrighted article）

根据具体的合同义务不同，软件转让收入可分为软件销售货物所得和软件产品租金所得。

3、软件服务收入

这里面包括对软件程序进行开发、升级、修改的服务性收入。

4、非专利技术转让收入

这里指通过软件的形式转让非专利技术使用权的收入。

当然如果纳税人在一个转让服务合同中同时包含如上几种收入，税务机关在征税时需要对这些不同类型的收入进行区分后分别处理。

因此，这里我们可以把美国税务局关于软件收入的性质界定总结如下：

注：软件产品的租赁收入，即美国税法中界定的租金所得，究竟属于营业利润，还是属于特许权使用费，各个国家可能有不同的界定。著名的泛美卫星案就是涉及这个方面的争议。但是，根据我国《企业所得税法实施条例》的规定：企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。因此美国税法中界定的软件产品的租赁收入，不属于我国税法的租金收入，因为我国税法租金收入不包括无形资产。因此，这里我国可能会将其界定为营业利润，界定为特许权使用费也有争议。

这里，涉及到几个专业术语的界定：

美国所得税法中指的软件的版权是指如下这些权利——

1、有权复制软件产品用于公开销售或转让软件的所有权；

2、有权在利用现有软件版权的基础上开发其他的衍生软件；

3、有权在公开场合公开播映（public performance）软件（类似于在公开场合播放电影、音乐的权利）；

4、有权在公开场合展示软件（pubilcly display）。

而在转让产品转让收入中提到的copyrighted article是指软件程序封装品，大家在工作中可以通过这个软件产品开展相关的文字图形处理和交流工作。但是这些工作需要软件在一定的设备等硬件实施上运行的。通常这些软件都是存储在磁盘、硬盘等一定的存储介质中。

虽然美国税法中给了很多严格的定义的界定，但是美国税法好的地方在于，一个规定中往往有一系列的案例来帮助大家掌握这些原则性的规定。中国目前的总局公告解读和美国的税收文件比起来就要查很多，解读的目的就是要帮助大家理解文件的原则性规定，尽量消除税法理解的模糊地带，增加执法的确定性。这些案例值得我们借鉴。下面，我们就通过介绍这些案例来进行分析。

案例一

（1）事实描述

微软公司拥有Windows操作系统的版权。他把这个软件存储在一个光盘中，光盘放入一个盒子中，盒子上印刷了软件许可的各种规定，采用拆封许可方式（shrink wrap license），许可是永久性的。受让方只能使用该软件，不能对该软件进行反编译或改造。微软规定，客户最多只能在两台电脑上安装该软件，但不能两台电脑同时使用该软件。

（2）分析

从这个事实描述来看，微软公司取得的就属于软件产品的转让收入。由于受让方事实上拥有了该软件产品（封装产品）的所有权（不是软件版权的所有权）。因此，微软公司取得的属于软件产品的销售收入，在所得税上应该界定为销售货物所得处理。

案例二

（1）事实描述

所有情况和案例一一样，只不过微软对Windows操作系统软件不再是通过光盘进行销售，而是把该软件放在互联网上，客户可以在线下载软件，付费后取得一个密匙(key)，客户在安装时必须同意相关许可条款后才可以安装使用。

（2）分析

微软公司只是改变了软件产品的销售方式，原来是通过光盘进行的销售，现在是通过在线方式进行销售，实质还是一样。因此，微软公司取得的仍然是软件销售货物所得，在所得税上应界定为销售货物所得处理。