财会〔2017〕22号文：《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》对房地产行业的影响

　　2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。

　　新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

　　致同研究之新收入准则系列解读，内容包括：准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露，以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

　　本期主要解读新CAS 14对房地产行业可能产生的影响。

　　预售业务的收入确认方式问题

　　根据新CAS 14，企业应该在合同订立时确定商品或服务的控制权在某一时段内还是某一时点转移。预售房地产合同收入是应在某一时段内还是某一时点确认，取决于对具体合同条款进行的审慎分析。企业应首先评估履约义务是否在某一时段内逐步完成。如果不是，则商品和服务的控制权在某一时点转移。

　　当满足下列任一条件时，企业在某一时段内确认收入：

　　1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　一项资产是否具有替代用途应当在合同订立时就进行评估，且之后不再进行评估。管理层应当评估其是否有能力将未完工产品转为向其他客户销售，并充分考虑合同条款的限制和实务操作上的限制。若合同条款基本限制管理层将资产进行重新销售，则表明该资产不具有替代用途。实务操作上的限制，诸如重新将资产出售给另一客户将需发生重大成本，也可能表明该资产不具有替代用途。

　　除了客户由于企业没有履约而提出终止合同外，企业有权就截止到目前已经履行的部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力，则可以认为企业有权获得付款。约定的付款计划本身并不表明企业有权就截止到目前已履约部分收取报酬。

　　示例1：属于某一时点转移控制权的情形

　　背景：

　　房地产开发商同A客户签订一项合同，将交付一套指定的楼层和栋数的在建中的公寓。A客户于签订合同时支付总价20%的不可退款的订金。A客户可以随时终止合同，而房地产开发商仅有权扣留订金。该合同禁止房地产开发商将该套公寓出售给其他客户。由于该公寓仍在兴建中，A客户未获得对该公寓的控制权。房地产开发商应当如何确认本合同项下的收入？

　　分析：

　　房地产开发商应于公寓控制权被转移至A客户的某一时点确认收入。该套约定的公寓对房地产开发商而言不存在替代用途，因为该合同含有禁止开发商将该公寓单元出售给其他客户的实质性条款。然而，房地产开发商仅有权收取不可退还的订金，无权收取截止合同撤销日已履行部分的成本加合理利润。因为房地产开发商并无获得收取截止目前已履约部分付款的权利，故未达到在某一时段内满足履行义务的条件。

　　存在重大融资成分的交易价格

　　房地产开发商经常存在预收款的情形。根据新CAS 14，企业需要考虑是否存在重大融资成本，从而从收入中分离出来，单独进行会计处理，这既包括预收款的安排，也包括后付款的安排。

　　当一项安排包含重大融资成分时，房产销售确认的收入金额将不同于从客户收到的现金金额。在企业完成履行义务之后获得付款的情况下，确认的收入将低于收到的现金，因为企业为客户提供了融资，对价的一部分将被确认为利息收入。如果在满足履行义务之前收到款项，那么确认的收入将大于收到的现金，因为企业从客户处获得了融资，企业将对与预收款项相关的融资确认利息费用。

　　根据新CAS 14，当安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。如果商品或服务的转移与付款相隔时间短于1年，即使合同本身期限超过1年，也允许企业在实务上简化处理，忽略货币的时间价值。

　　在计算重大融资成分的利息因素时，企业需要确定使用的折现率。CAS 14第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。IFRS 15规定，企业应当使用能够反映与客户之间的单独融资交易中将收取的利率，包括考虑其所需获取的任何质押或保证。接受重大融资收益的企业（例如，因为其收到预付款项）应当考虑其自身新增借款利率以确定利率。企业可能能够通过识别将已承诺对价的名义金额折现为商品或服务转让予客户时（或过程中）客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。在合同生效后不再对折现率进行重新评估。

　　包含可变对价的合同

　　房地产开发过程中范围及价格的变化时有存在。合同中的定价常常包含一些可变因素，例如偿付损失、保证租金、房地产售后的利润分成。

　　例如，房地产开发商与客户签订一项合同，预售一项房产，价格为100万，房地产开发商未能在合同规定的3个月内完工，需要支付10万的罚金。

　　新CAS 14就可变对价的具体规定，只有当未来极可能不会发生重大转回时，可变对价才可以包含在交易价格中。

　　根据新CAS 14，应当使用下列方法估计可变对价：期望值或最可能发生金额。使用哪种方法进行估计并不是一项可选择的政策。管理层应当根据合同条款，充分考虑所有合理可获取的信息，选择使用可以最佳预计对价的方法。

　　包含在交易价格中的可变对价的金额应以在与可变对价相关联的不确定性在未来期间消除时，极可能不会使得已确认收入的累计金额发生重大转回的金额为限。下列迹象可能表明交易价格中包含的可变对价的估计可能会导致累计收入的重大转回：

　　1.对价金额极易受到超出企业影响范围之外的因素影响。

　　2.对价金额的不确定性预计在较长时间内无法消除。

　　3.企业对类似的合同方面的经验有限。

　　4.在实务中，企业对类似情形下签订的类似合同，提供较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。

　　5.合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。

　　即使由于限制可变对价没有全额包括在交易价格中，管理层需要确定交易价格中是否应包含部分的可变对价金额（即某些最低金额）。管理层在每个报告期末应重新评估对交易价格的估计，包含任何对可变对价的最低金额估计。

　　这种对可变对价的处理方法不同于现行准则的处理方法，在某些情景下，企业需要进行重大判断以确定应当确认的对价金额，并且管理层需要进行持续评估。那些在现行准则下由于价格无法可靠计量而推迟确认收入的企业将受到新CAS 14的重大影响。这些企业将需要在控制权转移的时候确认某一最低金额的收入，而不是等到不确定性消除的时候才确认收入。

　　在这种处理方法下，企业可能需要建立新的流程以确定并持续监控可变对价的估计，对作出估计时所运用的判断进行实时文档记载也是非常重要的。

　　合同成本的确认

　　目前，一些房地产开发商可能将销售佣金和其他直接合同成本在发生时确认为费用，而另外一些房地产开发商可能在确认销售收入的同时对其进行确认。根据新CAS 14，直接合同成本的一部分可能需要分配至各项履约义务（如果不止一项），并在该履约义务相关的收入确认时确认为费用。

　　根据新CAS 14，取得合同的增量成本指企业在未取得合同的情况下不会发生的成本（例如：销售佣金）。如果管理层预期将收回为取得合同而发生的增量成本，则企业将就这些成本确认一项资产。作为实务上的简化处理，如果摊销期间等于或短于一年，企业可以选择在增量成本发生时即确认费用。

　　示例2：取得合同的增量成本-销售佣金

　　背景：

　　2X18年12月1日，甲房地产开发公司与乙公司签订合同，委托乙公司代理销售其开发的B小区商品房。该商品房的销售价格由甲方确定，甲公司根据乙公司销售成功的商品房套数向其支付佣金，佣金比例为客户购买款项的2%（不含税）。

　　截至2X18年12月31日，乙公司成功销售B小区商品房20套，购房款总额为5 000万元，甲公司应向乙方支付佣金100万元，甲公司收到乙公司开具的增值税专用发票注明的增值税额为6万元，并取得税务机关认证。假设此时尚未达到确认房屋销售收入的时点。

　　2X19年1月10日，甲公司向乙公司付款。

　　分析：

　　甲房地产开发公司应于2X18年12月31日将销售佣金100万作为取得合同的增量成本确认为一项资产；取得合同的增量成本应当采用与相关房屋销售的收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。