企业会计制度与税法的差异分析之九（债务重组差异分析）

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

第一、债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积  重组后，支付的现金低于应付债务账面价值的差额不再支付。这部分实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。

“6号令”规定：“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。另规定：企业在债务重组业务中以非现金资产抵债或债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税有困难的，经主管税务机关审核，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。《企业债务重组业务所得税处理办法》   国家税务总局  2003年第6号令

例：乙公司一年前购入甲公司一批价值234万元的货物，货款未付，现因乙公司财务发生困难无法偿还所欠债务，2003年4月1日双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款200万元给甲公司，其余货款不再支付，则

支付货款时

借：应付账款——甲公司 2340000

贷：银行存款  2000000

资本公积——其他资本公积   340000

假定2003年度乙企业所得税汇算清缴时，在对债务重组所得进行纳税调整前的企业应纳税所得额为-14万元，在将34万元债务重组所得进行纳税调整后，本年度无其他纳税调整项目，则当期应纳税所得额为20万元，应缴所得税6。6万元，则

借：资本公积——其他资本公积   66000

贷：应缴税金——应缴所得税 66000

如果乙公司对债务重组所得一次性交纳所得税有困难，经税务机关核准后将其分5年计入应纳税所得额，当年应计入6。8万元，在弥补生产经营亏损后无须计税，则资本公积金额保持不变。

债权人

例：借：银行存款 2000000

坏帐准备 240000

营业外支出——债务重组损失 100000

贷：应收账款——乙公司   2340000

税法规定的债务重组损失为：234-200=34万元，在申报纳税时应调减应纳税所得额24万元

6号令第六条规定  债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额

通过比较可以发现，当债权人对重组债权未提取坏帐准备，会计核算的结果与税法不存在差异。但如果债权人已提取过坏帐准备，因重组债权的账面价值已减除坏帐准备，而计税成本不减除坏帐准备，故两者结果仍不一致。

第二、债务人以非现金资产清偿债务 

会计

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

（1）、非现金资产的账面价值和相关的税费之和小于应付债务的账面价值，差额计入资本公积。

（2）、非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务的账面价值

按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”，按照公允价减去帐面价值的差额调增当期应纳税所得额。

按照现行税法，对债务人确认的重组损失不能税前扣除。这主要是由于债务人确认的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产账面价值结转）。值得一提的是，债务重组损失多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法上的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。例如，债权人“应收账款”账面价值200000元，重组协议规定，债务人以一批账面价值180000元，公允价（计税价）200000元的产品清偿债务。增值税税率17%，此时，债务人在会计上确认的重组损失为：200000-180000-200000*17%=14000（元）。税收上，债务人应确认转让所得20000元，重组损失14000元不得在税前扣除。该笔业务合计应调增所得额34000元。

从税收的角度看：债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积分成两部分：一是资产转让收益；二是债务重组收益。

资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益，则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人的缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收账款的账面价值为234000元，债务人以账面价值180000元，公允价值210000元存货清偿，增值税税率为17%。则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于资产转让所得30000（210000-180000）。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵销的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此，应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。

6号令规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为先按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有关的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

债权人

例：甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务140万元，该批库存商品的账面成本为80万元，市场销售价格（不含税）为100万元，增值税税率为17%，假设不考虑其他税费。

借：应付账款——乙公司   1400000

贷：库存商品  800000

应缴税金——应缴增值税（销项税额）   170000

资本公积  430000

在企业所得税的处理上，一方面要确认实现的资产转让所得：