企业所得税核定征收方式政策解读

　　企业所得税征收方式包括核定征收与查账征收。征收方式直接决定了纳税人税款的计算方法，其重要性显而易见。但令人不解的是，无论是原内资条例及其实施细则还是新的企业所得税法及其实施条例，对此都未曾详细涉及。相关规定主要散见于总局规范性文件，主要是国税发[2000]28号 、国税发[2000]38号、国税发[2005]64号、国税发[2008]30号。本文拟对与核定征收有关的几个问题进行探讨。

　　一、如何理解新办企业应一律预认定为查账征收

　　近年来，随着征管户的增加，部分地区对纳税人“一刀切”进行核定征收。由于总局制定核定征收办法的初衷之一是通过较高的核定征收率促使企业由核定征收向查账征收转变，，纳税人尤其是新办企业对此反响强烈，税务系统内部对此也存在较大争议。为此，国税发[2005]64号规定，禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法。对此，我个人认为可以从以下三个角度来理解：

　　1、对于新办纳税人，由于尚未正式生产经营，无论是税务机关还是纳税人无法举证是否符查账征收的条件，法律不应强人所难。如，国税发[2000]28号规定，“对财务管理比较规范，能够建帐建制，准确及时填报资产负债表、损益表、现金流量表，并且能向税务机关提供准确、完整的纳税资料的企业，可实行企业依法自行申报，税务部门查帐征收的征收管理方式。”其中，纳税人是否能够提供准确、完整的纳税资料显然只能在进行至少一次申报后才能作出结论。

　　2、就征收方式本身而言，查账征收与核定征收很难说孰优孰劣，但一般而言，查账征收显然较核定征收更能准确反映纳税人的真实情况。另一方面，由于总局制定政策的初衷，核定征收的税负一般要高于查账征收的税务。可以认为，查账征收的方式较为“中性”，更加有利于纳税人。

　　3、根据税法规定，税务机关有权根据纳税人的实际情况对征收方式予以重新认定，纳税人也可以依法申请重新认定。因此，即使已被认定为查账征收的企业不符合条件，也可以重新认定征收方式，而不致于造成大的执法风险。

　　从立法技术的角度看，这种立法方法属于法律推定。推定包括允许反正的推定和不允许反正的推定，从现行税法规定看，此处属于不允许反证的推定。即不得以任何理由对将新办企业确定为核定征收。类似于“无罪推定”，体现的是对纳税人权益的尊重。无需证明，事实上也无法通过实证来证明新办企业中的大部分是符合查账征收的标准。

　　对于持续经营的纳税人，从实践中看，第二年一般按照上年被认定的征收方式顺延认定。此种做法同样也属推定，即从事物发展的逻辑来看，在无法举出相反证明的前提下，应当推定事物维持其原有法律状态。与前述新办企业预认定不同的是，这种推定实际上是建立在经验法则和概率论的基础之上的，即根据既往经验，大部分企业的会计核算会延续上年的水平。

　　二、如何理解原办法“企业所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”

　　国税发[2000]38号规定“企业所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”据此，很多同志认为，企业一旦经认定为查账征收或核定征收，本纳税年度就不能进行更改。其实，这是一种似是而非的观点。

　　按照现行操作程序，新办企业首先预认定查账征收，在经过一段时间----一般为三个月的经营后，再重新认定征收方式。问题在于，无论是国税发[2000]38号规定的“企业所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底。当年新办企业应在领取税务登记证后3个月内鉴定完毕。”还是国税发〔2008〕30规定的“税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。”，都无法证明企业将在一年中剩余的月份中继续保持先前的核算水平。假如不考虑征管力量和汇缴时间的限制，等到会计年度终了重新认定征收方式的准确性显然会大大提高。
　　其次，税法上的准确核算与会计上的准确核算有着明显的区别。税法上所强调的准确核算是一种法律事实，即按法定程序认定的事实而非客观事实，不能等同于会计上的准确核算。也就是说，即使企业从会计核算的角度看确实核算准确且无违背税法规定的情形，也并不代表企业就应该实行查账征收。如，从事餐饮业的纳税人往往不能取得进货凭证，在这种情况下，即使该纳税人能够分毫不差地进行会计核算，也不能实行查账征收。

　　举一个更加极端的例子，假定一个企业按程序被认定为查账征收，在一个会计年度中各方面都符合查账征收的条件，但在汇算清缴期间由于某种原因所有账证全部遗失，此种情形下显然只能按核定征收进行汇算清缴，季度预缴的税款作为已缴税款处理。

　　所以，此条款应当理解为一个纳税年度只能采用一种征收方式计算企业应缴税款。并且，此理解并没有超出相关文本的字面意义。

　　三、现行征收方式认定标准的不足

　　现有的关于查账或者核定的认定标准基本是定性而非定量的规定，为了便于征纳双方操作，减少执法风险，除现有标准外，建议可以参考征管法中关于偷税的认定标准对认定征收方式条件进行量化，即从数额或比例两方面进行量化，对纳税人无法准确核算其收入、支出额达到一定数额或比例的纳税人，应一律认定为核定征收方式。

　　不少纳税人认为这属于“一刀切”，其实这种类型化的立法手段体现的是实质合理性向形式合理性转换的过程。当然，由于认识水平的不足，必然会牺牲部分纳税人的利益，但是体现了一种更高层次上的公平，即整体的公平而不是个案的公平。同时，这也是效率原则的要求，很难想象，税务机关按照理想化的态势去逐户核实企业的征收方式会是一种怎样的情形。

　　尽管查账或核定本身无优劣之分，但总局反复强调应当促使企业由核定征收向查账征收转变，并通过高税负来加以推动。事实上，企业能否准确核算往往并不取决于税负的高低，而是多种因素反复计算成本收益的结果。比如，很多企业之所以愿意核定，是因为“怕查账”。随着市场经济的深入发展，纳税人的数量急剧增加，经济事项也日益复杂，但是征管成本却不可能与之同步增长。在这种情形下，将核定征收定位于一种适用于中小企业的简易的征收方式，也许更加明智。近年来核定征收面大幅提高就是关于此观点一个很好的说明。存在的并不都是合理的，但往往是合乎理性的。法律的生命在于其实施。我们的不足恰恰在于，制定税收政策时，往往强调针对不同的纳税人、不同的事项加以区别处理，却或有意或无意地无视或忽视了自身征管手段的制约。