国别报告应重点关注的内容（含18个问题解答)——国家税务总局2016年42号公告解读之三

国别报告应重点关注的内容（含18个问题解答)——国家税务总局2016年42号公告解读之三

王建伟  南京财经大学财税学院

TPPERSON按：BEPS项目成果报告的“最低标准”包含4项行动计划，即BEPS第6项行动计划-防止税收协定滥用、BEPS第5项行动计划-防止有害税收竞争、BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告、BEPS第14项行动计划-争端解决。国家税务总局6月29日颁布的42号公告在关联申报表中增加“国别报告”的内容，可以说是BEPS行动计划在中国落地的最为直接的表现。今天TPPERSON特将建伟兄撰写的“国别报告应重点关注的内容”分享亲们；同时TPPERSON亦将6月12日推送的“转让定价国别报告 (CbC reporting)18个问题解答”（见附件）根据42号公告的相关内容进行了更新重新推送分享亲们。 

正文：

42号公告明确国别报告一共有3张表式，即114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文）、114020（114021）国别报告-跨国企业集团成员实体名单（中文、英文）、114030（114031）国别报告-附加说明表（中文、英文）。该3张表式与BEPS-13号行动计划的“国别报告模板”保持一致。

一、114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文）重点关注点

BEPS-13号行动计划的国别报告模板包括表1：跨国企业集团收入、纳税情况及经营活动分布表（以税收管辖区为划分基础）（Table 1. Overview of allocation of income， taxes and business activities by tax jurisdiction）。表内主要信息包括税收管辖区（Tax Jurisdiction）、收入（Revenue）、税前利润（亏损）（Profit (loss) before Income Tax）、已缴纳企业所得税（收付实现制）（Income Tax Paid ）(on Cash Basis)、本年度计提的企业所得税（Income Tax Accrued- Current year）、注册资本（StatedCapital）、留存收益（Accumulated Earnings）、雇员人数（Numbers of Employees）、有形资产（除现金和现金等价物外）（TangibleAssets other than Cash and Cash Equivalents）。而114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表表内主要信息与BEPS-13号行动计划的国别报告模板表1完全相同，英文表式用语毫无差别。

可以看出，总局对BEPS-13号行动计划的国别报告模板表1没有任何添加新的内容，一方面是考虑不增加纳税人准备或提交国别报告的负担，另一方面42号公告关于国别报告准备或提交的主体将主要是国内的跨国集团的最终控股企业，过多的非BEPS“最低标准”约束要求的信息披露会导致中国跨国集团在跨境业务所在国外引发不当的转让定价调查调整。因此按BEPS-13号行动计划的国别报告模板表1进行信息披露既满足了BEPS“最低标准”约束要求的信息披露，客观上也是对国内最终控股企业的跨境经营给予必要的保护。

那么税务机关通过114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文）能够得到什么有用的转让定价分析数据、资料呢？主要还是可以透过这张表式，能够看出中国跨国集团以及中国居民企业所属的境外跨国集团的全球业务中在各个不同的管辖区的业务收入与纳税情况，尤其是可以关注在高、低税负国家的利润水平、纳税情况，并结合企业合并财务报表和财务状况变动等信息，有无存在利润在低税负国家积累增减变化、或将利润人为地转移给实际税负或税收缴纳比较少的管辖区实体的信息等。也能通过该表考察各个管辖区资产使用的信息与利润水平、纳税情况的一致性、差异的程度等。

二、114020（114021）国别报告-跨国企业集团成员实体名单（中文、英文）重点关注点

BEPS-13号行动计划的国别报告模板表2：跨国企业集团成员实体名单（以税收管辖区为划分基础）（Table 2. List of all the Constituent Entities of the MNE group includedin each aggregation per tax jurisdiction）的表内信息主要包括：税收管辖区、作为该税收管辖区居民企业的成员实体、成员实体注册成立地与其被认定为居民企业的税收管辖区不一致、主要经营活动（包括：研发、持有或管理知识产权、采购、生产制造、销售、市场营销及分销、行政、管理和支持服务、为非关联方提供劳务、集团内部融资、金融服务、保险、持有股份或其他权益工具、非营运企业、其他）。同样42号公告114020（114021）国别报告-跨国企业集团成员实体名单（中文、英文）中英文表式内的信息与该模板表2继续保持高度一致。

该表式比之于114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文），更加引人关注的是跨国集团在不同管辖区的成员实体的个性化的主要经营活动的信息，以便于进一步对各成员实体进行功能风险分析，结合其他关联申报表中各成员实体业务活动中承担的功能、使用的资产、利润的创造、税收的缴纳和业务往来的主要类型、业务往来的主要对象，尤其是与国内业务往来、特殊业务对象的业务往来，考察各个不同管辖区实体成员是否存在与集团总体情况、集团实体成员间存在较大差异的情况，通过各种数据的比对和年度间的变化等，分析可能存在的转让定价风险。

三、114030（114031）国别报告-附加说明表（中文、英文）重点关注点

BEPS-13号行动计划的国别报告模板表3：附加说明表（Table 3. Additional Information），是用以填写国别报告信息中需要考虑的补充信息和解释说明。而114030（114031）国别报告-附加说明表（中文、英文）的功能和内容与BEPS-13号行动计划的国别报告模板表3的功能和内容完全一致。这也说明BEPS-13号行动计划的国别报告模板已经在国内得到一致性落实，保持了中国对BEPS行动计划的“最低标准”的国际承诺。

四、国别报告对跨国集团的影响、首份报告报送时间

及初步应对建议

虽然在我国实践中有多少企业需要准备或提供国别报告尚不清楚。但从国别报告所反映出的信息内容能够从宏观上得到各成员实体在经营活动中的主要业务、承担的功能和风险、营业收入、在所在管辖区实现利润、缴纳企业所得税等主要指标的信息，并且可以通过指标发现各不同管辖区内成员实体的经济活动、承担功能、价值创造和税收贡献的一致性和差异性。使得各管辖区税务机关借助上述主要信息资料，洞察和发现本管辖区内纳税人在关联集团内外部经济活动中可能存在的不符合独立交易定价原则下的转让定价风险，为进一步进行转让定价的调查、调整和磋商提供指引。

因此跨国集团的最终控股企业或指定提交国别报告的最终控股企业所属实体（子公司）必须高度重视国别报告信息的合理性及符合BEPS行动计划阐述的一致性、透明度和实质性原则要求。过去由于信息屏蔽及不透明情况下跨国企业集团任意分割、分配跨国企业利润和税收的方式，尤其是在避税地建立基地公司，通过与高税区成员实体进行交易以累积利润的做法已经难以为继了。这就要求跨国集团的最终控股企业需要全面评估过去的集团内在功能分配、业务安排、交易定价与利润分割上是否客观地遵循了现有BEPS精神和原则的指引，充分考虑经济活动发生地，尤其是在高税国进行的实质性经济活动与利润水平的全球一致性；有无充分尊重高税国的合理税收分配要求，公平合理地处理好全球范围内业务活动的税收安排。重点评估过去交易活动或安排中与现有信息充分、透明条件下凸显出来的问题和不适应的情况。

尽管42号文没有明确国别报告报送的时间规定，但42号公告规定国别报告是作为《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》中的组成部分进行报告的。而《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》是作为企业所得税年度纳税申报表的附表一起报送的，因此应于企业每个纳税年度终了后次年的5月31日前进行申报。也就是说在我国，企业集团的首份国别报告应于2017年5月31日前报告完毕。

与同期资料相比，国别报告的内容一开始就没有考虑需要企业单独准备，国别报告本来就不增加纳税人的报告负担，如果不是纳税人的业务情况与纳税的匹配度存在瑕疵，企业可以从现有的合并财务报表和内部统计资料中直接得到国别报告需要的信息数据。但是正如上面所说，有些企业过去的交易安排存在一定人为的转让定价风险，税务机关可能会通过企业提供的国别报告，从而通过大数据分析得到重点风险对象的指引。企业还有不到半年的时间，要改变国别报告带来的不利局面，也只有对集团内交易活动存在明显瑕疵的地方进行调整和完善，包括集团组织架构、业务功能重新分配、交易定价、全球不同实体的利润分配和安排等。这可能是非常艰难的但迟早必须完成的功课。

五、国别报告的全球交换问题

42号文第七条明确，税务机关可以按照我国对外签订的协定、协议或者安排实施国别报告的信息交换。按照BEPS-13号行动计划的国别报告实施方案，国别报告可以依据《关于国别报告信息交换的多边主管税务机关协议》、《关于国别报告信息交换的主管税务机关协议》（依据税收协定）、及《关于国别报告信息交换的主管税务机关协议》（依据《税收信息交换协议》）实施国别报告信息交换。在《转让定价国别报告多边主管当局间协议》第三章信息交换的方式和时间里有明确规定：第三章信息交换的方式和时间 1.为实现本协议第二章所述的信息交换，国别报告中应注明所使用的货币单位。2.对于主管税务机关依据本协议第八章第一款第（a）项的规定出具的告知书中所列明的日期当天或之后开始的跨国企业集团财务年度，应尽快依据第二章第一款的规定进行国别报告信息交换，最迟不得超过该财务年度结束之日起的十八（18）个月。尽管如此，应当仅在满足以下条件时要求进行国别报告交换：本协议在双方主管税务机关之间已生效，并且双方税收管辖地内均已存在生效的法律要求报送成员实体针对相关财务年度报送国别报告，并且与第二章中所规定的交换范围相符。3.根据上述第二款的规定，各主管税务机关应尽快进行国别报告信息交换，最迟不应超过报告所对应的集团财务年度结束之日起的十五（15）个月。

从上面条款规定看，落实国别报告交换的前提是各税收管辖地内已存在生效的法律要求报送成员实体针对相关财务年度报送国别报告的规定，并且各信息交换的相关国家或税收管辖区彼此有已经生效的主管当局协议。由于目前我国对外签订的避免对所得和财产双重征税的国别协定的情报交换条款还没有植入国别报告的信息交换条款，目前我国实施国别报告信息交换的依据是总局王军局长2016年5月12日签署的《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。因此我国只能与已经签署《转让定价国别报告多边主管当局间协议》的国家或地区进行国别报告的信息交换，并且这些国家或地区参加的《转让定价国别报告多边主管当局间协议》已经生效，而且这些国家或地区的国内法已经有生效的国别报告信息交换的法律基础。之后，转让定价国别报告将按年度报送及交换。根据总局于2016年6月1日《中国、加拿大、印度、以色列、新西兰等五国签署转让定价国别报告多边主管当局间协议》的信息报道，跨国企业集团须于2017年报送其2016年度的转让定价国别报告信息，这些信息预计于2018年在有关协议签署国税务部门之间进行交换。这个时间与42号文关联申报的实施时间相吻合。这进一步说明了总局在2号文无法出台的情况下，单独出台关联申报和同期资料的规范性文件的急迫性。最后还要说明的是国别报告的信息交换是每年以信息自动交换的方式进行的。