不如实申报股权转让收入或可定性偷税

　　一、典型案例

　　2019年7月9日，A市税务局第二稽查局收到举报人张某某对刘某某涉税违法行为的举报信，大致内容为：刘某某将其持有的YL实业有限公司的股权转让给李某，收到李某支付的5500万元转让费，除去出资和其他费用900多万元，刘某某共获得红利4500多万元，需要缴纳个人所得税900多万元。A市税务局第二稽查局于2019年7月9日制作了《检举税收违法行为登记表》、《税务稽查调查核实审批表》及《税务稽查调查核实任务通知书》，并于7月23日，分别向刘某某及YL实业有限公司送达了《税务检查通知书》。2019年9月30日，因案情复杂，经批准，A市税务局第二稽查局将检查时限延长至2019年12月7日。A市税务局第二稽查局查明：2008年4月29日，刘某某与李某签订股权转让协议，将其持有的YL实业有限公司全部股权(含登记股权)转让给李某，转让费5500万元;李某自2008年5月19日至2012年12月31日，分期向刘某某支付了转让款5500万元;2008年7月15日，YL实业有限公司在工商登记部门办理了股东变更登记，但未在税务部门办理税务登记变更手续。2019年11月14日，A市税务局第二稽查局制作了《关于“刘某某股权转让涉税举报案件”的调查核实报告》，认定刘某某转让YL实业有限公司股权获得5500万元收入且未进行纳税申报，但因相应税款已经超过了法定的追征期限，因此不予追征。2019年11月18日，A市税务局第二稽查局通过电话向张某某简要告知了上述决定。

　　二、焦点问题

　　就是否应该向刘某某追征股权转让产生的个人所得税，A市税务局第二稽查局和举报人张某某观点分歧很大。

　　(一)是否超过税款追征期限上述争议涉及到对税款追征期的理解。《税收征收管理法》第五十二条对税款追征期限作出了规定，其第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”;第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年”;第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。《税收征收管理法实施细则》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定：“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。由此可知，如果刘某某的涉税违法行为被认定为偷税，则可无限期追征;如果其涉税违法行为不属于偷税，则要受追征期限制，不可无限期追征本案所涉股权转让行为发生于2008年4月29日，股东变更手续的办理时间是2008年7月15日，转让款项于2012年12月31日支付完成，而A市税务局第二稽查局受理举报的时间为2019年7月9日，如果刘某某涉税违法行为不构成偷税，则其转让股权获得收入应申报缴纳的税款已经超过五年的追征期限。因此，本案的核心问题是对刘某某的涉税违法行为能否定性偷税。

　　(二)定性偷税存在争议《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。A市税务局第二稽查局认为：根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对纳税人不缴或者少缴应纳税款的违法行为定性为偷税需符合以下条件之一：1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;2.在账簿上多列支出或者不列、少列收入;3.经税务机关通知申报而拒不申报;4.进行虚假的纳税申报。刘某某未对转让股权收入进行申报纳税的行为不属于上述法律规定的偷税情形，对其涉税违法行为，应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款有关“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”的规定，对其应纳税款的追征期限应为五年。而张某某则认为：刘某某收到股权转让收入后，出于不缴税款的目的，未向税务机关申报缴纳税款，造成了少缴900余万个人所得税的严重后果，对其违法行为应该定性偷税。现行《税收征收管理法》第六十三条对偷税的界定是采取法律推定的方式，即通过规定客观标准来推定主观的偷税故意，排除了其他客观情形构成偷税的可能，这与《刑法》“逃避缴纳税款罪”犯罪构成要件要求的“采取欺骗、隐瞒手段”存在不协调。实际工作中，对于2019年前未申报自然人股权转让收入的，多数人的观点与A市税务局第二稽查局类似，认为不应定性偷税。

　　(三)将来或可定性偷税2018年修订的《个人所得税法》已于2019年1月1日起施行，该法第十二条第二款规定：“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”第十三条第一款及第二款规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”

　　2015年1月5日发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第九十七条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款;涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理”;该条第三款规定：“第一款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形：(一)伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料;(二)编造虚假计税依据，虚列支出或者转移、隐匿收入;(三)骗取税收优惠资格;(四)法律、行政法规规定的其他情形”。因此，可以预见，在强调偷税的主观故意性方面，将来的《税收征收管理法》将和《刑法》有关“逃税”的规定保持一致。修订后的《行政处罚法》将于2021年7月15日起施行，该法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，明确了行政处罚要考虑行政相对人的主观过错。综合以上法律规定，可以看出，《个人所得税法》在坚持扣缴义务人代扣缴的前提下，强化了自然人自行纳税申报的义务;参考2021年7月15日起施行的《行政处罚法》第三十三条第二款及2015年1月5日发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第九十七条第一款的立法精神，可以得出如下结论：对自然人负有申报的义务但不如实申报纳税，造成不缴或者少缴税款结果，且不能证明没有主观过错的，应依法适用《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定定性偷税。因此，对2019年后发生的类似涉税违法行为，可以适用有关偷税的法律规定定性偷税，税款追征期限也相应作出调整。

　　(作者张学干为税务律师)