固定资产折旧计提起止时间的会计与税法差异

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面。下面就固定资产折旧计提起止时间的税会差异作简单分析。

　　一、会计规定

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中规定，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产当月照提折旧,从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　二、税法规定

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　三、差异分析

　　固定资产何时开始计提折旧费用，会计与税法规定存在差异。

　　会计上更加关注固定资产“增加”的时间。因为会计上对所有固定资产计提折旧，所以，会计上只要企业增加的固定资产，都是计提折旧的对象，并且遵循“当月增加，次月计提;当月减少，次月停提”的基本原则。

　　税法上更加关注固定资产“使用”的时间。因为按照税法规定，“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，或者“与经营活动无关的固定资产”，其折旧费用不能税前扣除。所以，是否已经“使用”或者“使用”是否与经营活动有关，便成为税前扣除的关键因素，并且遵循“当月使用，次月计提;当月停用，次月停提”的基本原则。不同的是，税法上需要以“不用不提”为前置条件。

　　四、差异处理

　　企业取得房屋、建筑物以外固定资产，如果当时没有直接投入使用，或者没有直接使用于生产经营活动，由于开始计提折旧时间上的不同，会计和税法确认的折旧费用会产生差异，并对所得税产生影响。

　　【例题】宜城公司2020年4月购入一台不需要安装的生产设备，以满足企业季节性生产的需要，该设备计划7月份投入使用。设备价值120万元，不考虑净残值，会计上确认的折旧年限为10年，采用直线法计提折旧。假设宜城公司2020年度实现会计利润600万元，不考虑其他纳税调整项目、不考虑所得税以外的其他税费，企业适用所得税税率为25%。

　　【解析】

　　(1)按照会计准则规定，宜城公司2020年4月增加的设备，应于2020年5月份开始计提折旧，当年应提折旧额为：

　　1 200 000÷120个月×8个月=80 000(元)

　　(2)按照税法规定，宜城公司2020年7月投入使用的设备，自8月份开始计提的折旧才可以所得税前列支，当年可列支的折旧额为：

　　1 200 000÷120个月×5个月=50 000(元)

　　(3)宜城公司当年因折旧开始时间不同产生差异为：

　　80 000-50 000=30 000(元)

　　该差异应调增应纳税所得额，其对所得税的影响为：

　　30 000×25%=7 500(元)

　　(4)宜城公司2020年度应交企业所得税为：

　　(6 000 000+30 000)×25%=1 507 500(元)

　　宜城公司2020年度所得税费用为：

　　6 000 000×25%=1 500 000(元)

　　(5)宜城公司2020年度折旧税会差异的会计处理：

　　2020年末该设备的账面价值为：

　　1 200 000-80 000=1 120 000(元)

　　2020年末该设备的计税基础为：

　　1 200 000-50 000=1 150 000(元)

　　资产的计税基础大于其账面价值，为“可抵扣暂时性差异”，该差异对所得税的影响，形成“递延所得税资产”。

　　借：所得税费用  1 500 000

　　递延所得税资产  7 500

　　贷：应交税费-应交企业所得税  1 507 500

　　(6)宜城公司2020以后年度，除最后一年外，会计与税法的折旧额相同，无需作纳税调整。

　　(7)最后一年：

　　会计计提折旧额

　　=1 200 000÷120个月×4个月=40 000(元)

　　税法计提折旧额

　　=1 200 000÷120个月×7个月=70 000(元)

　　税会差异额

　　=70 000-40 000=30 000(元)

　　对所得税的影响金额=30 000×25%=7 500(元)，该影响金额为第一年税会差异对所得税影响的转回。

　　借：所得税费用  7 500

　　贷：递延所得税资产  7 500