解决港澳居民个人跨境所得双重征税16号公告八大关注点

2012年4月26日颁布了《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局2012年16号公告）后，中国税网就请我写个解读。当时，对这个公告读了好几遍，有些地方也不太明白。考虑到总局所有的公告都有解读，我就一直等着总局的解读出来后再写点什么。但是，等了近1个月，还是没有看到总局解读。前段时间，就这个问题和德勤税务专业人士进行了沟通，也参考了德勤税务评论和普华税务新知就总局16号公告的评论，但总觉得还是有些问题没有说清楚，说到位。没有办法，只有自己硬着头皮，结合相关资料把16号公告进行了一个梳理，写出一篇心得，仅供参考。

税务总局解决港澳居民个人跨境所得双重征税16号公告八大关注点

为解决往来内地与港、澳间跨境工作个人双重征税问题，国家税务总局于2012年4月26日颁布了《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局2012年16号公告）。该公告适用于港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民执行《安排》受雇所得条款涉及的居民，自 2012年6月1日起取得的工资薪金所得。为准备理解16号公告蕴含的新意，我们需要关注如下八个方面的问题：

一、 关注公告适用的主体
16号公告明确规定，该公告只适用于在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的居民。因此，在适用主体上，我们需要把握两个要点：一是只适用于属于港、澳的税收居民，这个也是税收安排的应有之意。二是，该公告必须适用于在港、澳受雇或在港、澳和内地双重受雇的情况，不适用于仅在内地受雇的港、澳居民，这一点大家在执行16号公告时务必要注意。

对于解决内地与港、澳间跨境工作个人双重征税问题的16号公告只适用于在港、澳受雇或在港、澳和内地双重受雇的情况，我们必须了解港、澳与内地税制之间的差异。对这一差异的理解也是我们理解16号公告其他规定的基础。下面，我们就以香港税制为例，简要说明香港与内地税制在这方面的差异。

二、关注香港与内地税制间的差异
内地对于个人工资、薪金征收的是个人所得税。根据内地《个人所得税法》规定，我国实行的是属人加属地原则，即如果是中国的税收居民，应就其全球所得在中国履行纳税义务，非居民应就来源于中国境内所得在中国履行纳税义务。

香港对个人工资、薪金征收的是薪俸税。根据《香港税务条例》的规定，香港实行的是单一的属地原则，即来源地管辖原则。根据《税务条例》第 8(1)条的规定，不管是否是香港税收居民，任何在香港有收益的职位或受雇工作而于香港产生或得自香港的入息都属于香港薪俸税的征收范围。因此，是否应在香港缴纳薪俸税取决于三个因素：(a)雇用合约，(b)雇主的居住地及(c)支付薪酬的地方。在何处提供服务，对第8(1)条下对受雇工作所得入息是否于香港产生或得自香港的查究并无关连。税务机关应完全不予考虑。

例如，在香港税务上诉委员会第D20/06号案例中，纳税人在香港受雇于某公司，并被派遣到内地东莞的某间工厂提供劳务。在一个纳税年度内，她在香港一共逗留182天，其中工作42天。香港税务局认为该纳税人虽然有一部分时间在境内工作，但由于她受雇于香港公司，其获得的全部收入都应当征收薪俸税。

虽然有8(1)的规定，但是，根据8(1A)（b）的规定，并非政府之雇员，亦非船长或船员或机长或机员因受雇而在香港以外地方提供所有服务，不需要在香港缴纳薪俸税。即如果不属于8(1A)（b）规定的那几类人，即使是香港居民，且受雇于香港公司，但如果全部在香港以外的地方，比如在一个纳税年度内全部在内地工作，其取得的收入可以豁免缴纳香港薪俸税。

另外，根据8(1B)的规定，为执行第（１Ａ）款之规定而确定是否所有服务均在香港以外地方提供时，任何人士曾在香港提供服务，但其访港期间在课税年度之评税基期内合共不超过六十天者，则毋须理会该项服务乃在香港提供，这就是香港税制中重要的“60天规则”。

同时，香港税制中对于双重征税是通过免税法给予的豁免，不同于内地的限额抵免法。根据8(1A)（c）规定：根据所服务地区之法律，按其入息应缴纳之税，与本条例之薪俸税性质大体相同，局长确信该人士在该地区以扣除税款或其他方式已就其入息缴纳该性质之税，可豁免在香港缴纳薪俸税。

因此，我们这里可以对香港薪俸税做一个总结：

一个从香港受雇工作取得所得的雇员，如他以雇主代表身份被派驻内地工作，并在一个纳税年度内全部在内地提供一切服务，则他可以完全豁免缴付香港的薪俸税。

不过，如果该雇员到访香港超过60天（不含60天），并且在香港提供一些服务的话，则他在该年度内的所有收入均须在香港纳税。这里特别要注意这个“60天规则”。对于该受雇于香港的个人，在一个纳税年度内假设到港61天，并在此期间提供服务，则并不是说他仅需要就属于这61天期间的收入在香港纳税，而是他全部的收入都需要在香港纳税。即对于受雇于香港的个人，“60天规则”并不适用收入分摊办法。不超过60天不征税，超过60天就全部征税，只存在“全有”和“全无”两种情况。

三、关注“境内停留天数”取代“境内工作天数”的适用情况
由于香港对于受雇于香港的个人无论在何地提供劳务，除非适用8(1A)（b）和8(1B)，其全部所得均须在香港纳税。因此，为避免重复征税规则，香港通过8(1A)（c）给予免税法豁免，即就取取得来源于其它税收管辖区提供服务的受雇所得并在当地已缴纳个人所得税的收入部分予以免税。但是，香港税务条例并未明确有关计算方法。但目前，香港税务局普遍采用“实际停留天数”以划分需在香港缴纳薪俸税的收入部分。

虽然香港有8(1A)（c）的规定，但如果内地对于收入划分的个人所得税计算公式中，以境内工作天数作为划分标准的的话，则仍然会存在重复征税的问题。

首先，我们先明确“境内工作天数”的含义。根据国税函发[1995]125号的规定：不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

下面，我们通过一个简单案例来说明一下。假设在一个365天的公历年度内，一个受雇于香港的税收居民，在内地工作天数为300天，在香港工作的天数为40天，在内地工作期间返港享受公休假的天数为25天。

对这个案例，我们首先看到，该香港居民在一个纳税年度内在香港停留了65天，超过60天，虽然他在香港工作的天数只有40天，不超过60天。但是，按照香港“60天规则”，只要受雇于香港的个人在一个纳税年度内，在香港停留超过60天，且在此期间在港提供服务，就应就其取得的全部收入在港缴纳薪俸税。

虽然该香港居民要就其取得的全部所得全部在香港履行薪俸税纳税义务。但是，他可以根据8(1A)（c）向香港税务当局申请豁免。由于香港在豁免时是按实际停留天数计算，则其在内地300天逗留期间取得的收入可以豁免香港薪俸税，其65天在港逗留期间的收入需要在香港缴纳薪俸税。而如果内地的税务机关在进行境内外收入划分时，采用“境内工作天数标准”，则该香港居民在境内工作天数是325天，这325天的收入需在内地缴纳个人所得税，40天在港期间的收入无须在内地缴纳个人所得税。

通过上面案例，大家就可以发现，虽然内地对于非居民征收个人所得税已经按来源地进行了划分，香港也有8(1A)（c）条款给予豁免。但是，由于内地和香港在收入划分标准上分别采用“实际停留天数”和“境内工作天数”不同的标准，该香港居民仍有25天的收入同时被香港和内地税务机关征收了所得税，存在着双重征税问题。

但是，如果内地和香港对于收入划分标准上都采用“实际停留天数”标准的话，则香港对该个人65天的收入征税，内地对该个人300天的收入征税，消除了重复征税问题。这个就是16号公告为什么将国税发[1994]148号以及国税发[2004]97号境内外收入划分计算公式中的“当月境内工作天数”改为“当期境内实际停留天数”的一个原因。

四、关注“当期境内实际停留天数”的计算方法
根据16号公告规定，“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

这一计算方法和国税发[2004]97号中“实际在华逗留天数”存在差异。97号文对于实际在华逗留天数计算方法是，上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。16号文是按半天计算，而97号文是按一天计算。

但是，这里务必需要注意一个问题，就是这两种天数计算方式的适用情况：

对于非内地居民，在通过计算在中国境内居住天数问题判定纳税义务时，比如计算香港居民是否在内地停留超过183天还是是否满1年的情况，只能适用国税发[2004]97号的计算方法，即上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数，不能按16号公告的计算方法执行。

只有在根据国税发[2004]97号文的计算方法，判定该香港居民属于在内地逗留不超过183天或超过183天但不满1年，而适用16号公告第一条的计算公式时，我们对于“当期境内实际停留天数”的计算，才适用16号公告的计算方法，即对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

案例：假设某香港居民4月1日来内地，4月15日返港，4月16日又来华后，当月一直在境内。我们在判定该香港居民在一个纳税年度内是否在内地超过183天还是满1年等纳税义务判定时，该香港居民4月在华逗留天数是这样计算的：4月1日来华，入境当天算在华逗留天数，4月15日返港，离境当天仍按1天算在华逗留天数。4月16日来华，同样算1天在华逗留天数。这样，该香港居民虽然在4月有离华记录，但是按照97号文的计算方法，他4月在华逗留天数仍然是30天。这个30天是用来判定他在华居民身份，以确定纳税义务的。假设，根据97号文的计算方法，该香港居民在华逗留不超过183天或超过183天不超过1年，可以适用16号公告的话，则在计算该香港居民4月份在华应缴纳的个人所得税时，）“当期境内实际停留天数”的计算方法如下：4月1日来华，按0.5天计算实际逗留天数。4月15日离华也按0.5天计算实际逗留天数，同样4月16日来华按0.5天计算实际逗留天数。则该香港居民在适用16号公告第一条计算公式计算个人所得税时，“当期境内实际停留天数”则应为28.5天。

五、关注16号公告第一条公式的适应情况
根据16号公告的规定，只有以下两种情况才适用16号公告第一条的计算公式：
第一是受雇于港、澳或同时受雇于内地和港、澳的居民在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月内在内地停留或累计不超过183天，适用第一条第一款公式：

应纳税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）×（当期境内支付工资÷当期境内外支付工资总额）

第二是受雇于港、澳或同时受雇于内地和港、澳的居民在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月内在内地停留或累计超过183天不满1年，适用第一条第二款公式：
应纳税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当期境内实际停留天数÷当期公历天数

如果受雇于港、澳或同时受雇于内地和港、澳的居民在有关纳税年度内在内地停留满一年，则属于内地税收居民，不能适用16号公告的计算公式，只能按国税发[2004]97号的第三条第三款的公式计算，即：

应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]

这里划分标准从“实际逗留天数”又回到“境内工作天数”上来了。

这里，有一个现象值得我们关注。如果一个受雇于香港的居民，受派来内地工作，如果到访香港的天数只有40天，不超过60天，按照“60天规则”，该香港居民可以全部豁免在香港缴纳薪俸税。此时，该香港居民由于来华超过183天，但不满1年，内地只就其在境内实际逗留期间的所得征收个人所得税。这种情况导致的结果是，该香港居民有40天的收入既没有在香港纳税，也没有在内地纳税。

六、关注不满一个月工资的折算方法
根据国税发[1994]148号第六条规定：属于本通知第二条、第三条、第四条、第五条所述情况中的个人，凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的，均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额。如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳税额。

而根据16号公告的规定，“当期境内支付工资”：指当期境内外支付工资总额中由境内居民或常设机构支付或负担的部分。“当期境内外支付工资总额”：指应当计入当期的工资薪金收入总额，包括未做任何费用减除计算的各种境内外来源数额。即使是不满一个月的工资，也不需要按148号文第六条的规定进行折算。

但是，需要提醒大家的是，16号公告第五条说的很明确，并非国税发[1994]148号第六条由于16号公告颁布而废止，而是港澳税收居民执行16号公告在计算缴纳个人所得税时不再执行下列文件条款规定，但在处理与《安排》受雇所得条款规定无关税务问题时，国税发[1994]148号第六条规定的效力不受16号公告影响。

七、关注跨期奖金的计算方法
港澳税收居民一次取得跨多个计税期间的各种形式的奖金、加薪、劳动分红等（以下统称奖金，不包括应按每个计税期间支付的奖金），可按16号公告第一条的公式计算。这一规定与国税函发[1997]546号有很大差异。即以前对于非居民个人来华后收到的数月奖金，凡能够提供雇佣单位有关奖励制度，证明上述数月奖金含有属于该个人来华之前在我国境外工作月份奖金的，可将有关证明材料报主管税务机关核准后，仅就其中属于来华后工作月份的奖金，依照上述有关规定确定中国纳税义务。但是，在奖金的个人所得税计算方式上，根据国税发〔1996〕183号的规定：对非居民个人这部分奖金，不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。而按16号公告第一条的公式，则可以按实际停留天数划分。其中，“当期境内实际停留天数” 指在据以获取该奖金的期间中属于在境内实际停留的天数；“当期公历天数” 指据以获取该奖金的期间所包含的全部公历天数。因此，奖金在适用16号公告时，国税发[1996]183号也是无效的。

但是，对比16号公告和国税函发[1997]546号的规定，这两个文件是各有利弊。16号公告虽然允许了按实际停留天数划分跨期奖金，但其划分的方式是“先税后分”的方式，即先将境内外奖金全部按中国税法计算出个人所得税后再按16号公告的天数划分。而546号文虽然不再按来华工作后的每月实际在华工作天数划分计算应纳税额，但是对于纳税人取得的全部奖金中属于来华的奖金是按天数划分的。因此，546号文的方法实际是“先分后税”。因为，内地对于工资、薪金的个人所得税实行的是累进税率，16号公告虽然按实际停留天数计算了跨期奖金，但由于其实行“先税后分”的计算方式，当境内外奖金合并适用更高个人所得税税率时，16号公告的方法并不见得比546号文的方法优惠，这一点纳税人需要有心理准备。

同时，对于港、澳居民取得的年终奖能否同时国税发[2009]9号文和16号公告，即先按9号文的方法找出适用税率和速算扣除数后再按16号公告第一条公式计算个人所得税，这个还存在不确定。

八、关注享受16号公告应履行的相关手续
港澳税收居民在每次按本公告规定享受《安排》相关待遇时，应该按照《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）的有关规定，向主管税务机关备案，并按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第五条规定提供有关资料。