固定资产抵债为什么不能“视同销售”?

固定资产抵债为什么不能"视同销售"?

　　最近，看到一篇文章，几位作者强调企业以固定资产对外投资需要填写企业所得税年度纳税申报表附表A105010表格第8行次“用于对外投资项目视同销售收入”。

　　文章截图如下：

　　因此，我觉得有必要把我之前写的一篇旧文重新发布一下，避免更多人被误导。

　　有人看见这个标题，肯定会说：老彭，你说错了吧!

　　因为税法上有明确规定：

　　1.《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　1.用于市场推广或销售;

　　2.用于交际应酬;

　　3.用于职工奖励或福利;

　　4.用于股息分配;

　　5.用于对外捐赠;

　　6.其他改变资产所有权属的用途。

　　你看，上述的规定是多么的明确：固定资产属于非货币性资产吧?抵债的话，资产所有权属肯定是会发生变化的吧?

　　——因此，有人就会得出结论，老彭肯定是"晕头"了，在说"胡话"。

　　老彭面对类似的问题，从不简单的就下结论，一般都会多问几个"为什么"，简短而粗暴的下结论，有时容易"被打脸"的。

　　所以，各位看官，请容老彭细禀。首先，我的标题前面有"汇算实务"，所以本文不涉及增值税的视同销售，仅仅是针对企业所得税的处理。

　　一、注意区分"销售货物"与"转让财产"的区别

　　各位看官，请带着老彭的提醒再把《企业所得税法实施条例》第二十五条认真看一遍，尤其是注意如下的表述："应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务"。

　　看见了吗?

　　——"应当视同"后面三个是并列关系。"提供劳务"，本问题暂不涉及，不讨论。

　　——此处为什么要把"销售货物"与"转让财产"并列呢?为什么不直接说成"视同销售"呢?

　　其实啊，在企业所得税法中，"销售货物"与"转让财产"是有不同含义，后续也有不同的税务影响，所以必须要区分清楚。

　　《企业所得税法实施条例》第十四条规定：企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

　　各位看官，注意看看，"销售货物收入"的范围，是不是会计处理的"存货"销售收入，而没有固定资产、无形资产、金融资产等的"销售"收入吧。

　　同样的，《企业所得税法实施条例》第十六条规定：企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　再看看，"销售货物收入"不包括固定资产等，是不是全都集中到"转让财产收入"中来了呢?

　　所以，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，一定要结合第十四条和第十六条规定，我们就可以得出：

　　企业发生非货币性资产交换，以及用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，属于货物的应当视同销售货物，属于财产的应当视同转让财产，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　二、注意视同"销售货物"与"转让财产"的后续影响

　　本来前面已经讲清楚了二者的区别，固定资产抵债是不能"视同销售"的，可是还是有人对于为什么固定资产抵债在企业所得税汇算时，为什么不能填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》而感到困惑，老彭就再深入解释一番。

　　销售货物：会计处理要么计入"主营业务收入"，要么就计入"其他业务收入";企业所得税方面呢，属于应税收入的组成部分，同时也是业务招待费、广宣费等限额扣除项目的计算基数。

　　转让财产：我们就以固定资产为例来说明吧。先需要转入"固定资产清理"，然后取得转让收入是冲减"固定资产清理"，最后才以净额转入"资产处置损益"。所以，固定资产转让，最后在会计上是净额反映的，即以利得或损失反映的。而企业所得税方面呢，利得不用说应该确认为应税收入，而损失则需要税前扣除的话则需要按照资产损失扣除的税法规定进行。其他额财产转让，也基本上是这样的"套路"。

　　《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第一条规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　看看这些规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，基数都是"销售(营业)收入额"，包括"视同销售(营业)收入额"，而没有将"转让财产"收入额给包括进来。

　　《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中包括了9种"视同销售"的情形，除第8项"视同提供劳务"外，其余都可以说是用于填写"视同销售货物"的，而不包括"视同转让财产"。可以说，整个A105010反映或调整的都是"销售(营业)收入"。

　　因为我们需要注意申报表设计的逻辑关系，财产转让已经按照净额在其他报表中反映或者调整了，就不应该在A105010再次重复进行调整。老彭还是以常见的固定资产为例说明：

　　【案例-1】甲公司2019年6月份将一台闲置设备对外出售，账面价值50万元，累计折旧10万元，无减值准备，出售取得价款42万元(假定不考虑增值税)。该设备购进时已经享受了一次性扣除的优惠政策。

　　解析：

　　1.会计处理

　　(1)转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理  40万元

　　累计折旧  10万元

　　贷：固定资产  50万元

　　(2)转入取得收入：

　　借：银行存款  42万元

　　贷：固定资产清理  42万元

　　(3)确认结果：

　　借：固定资产清理  2万元

　　贷：资产处置损益  2万元

　　2.税务处理

　　(1)固定资产转入应税收入确认42万元，固定资产计税基础由于一次性扣除而为0，因此税务方面应确认固定资产转让的利得为42万元。与会计确认的利得2万元，税会差异40万元。

　　(2)纳税调整

　　第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-1：

　　说明：企业所得税申报表中并没有"资产处置损益"的位置，只有暂时按照旧准则处理填入"营业外收入"的相关栏次，还有"其他收益"等也类似。此处完全是按照会计核算金额填写。

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

　　说明：因为税会差异是40万元，就这么"简单粗暴"直接调整。

　　假如【案例-1】是抵债呢?抵债，税务和会计方面，又叫"债务重组"。旧的债务重组准则对固定资产清偿债务的处理比较复杂，新修订的债务重组准则就比较简单，不再区分债务重组利得、损失和资产处置损益，合并作为债务重组相关收益。

　　税务处理方面，由于债务重组有专门的报表进行反映与调整，所以需要填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，因此：

　　第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-3：

　　说明：注意与表-1的变化，只是位置变了。

　　第二步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，表-4：

　　第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

　　说明：与表-2比较，只是调整位置发生变化。

　　通过上述的说明：你现在明白我说的不能"视同销售"的含义了吗?

　　如果您还有什么不同的意见或看法，欢迎后台留言与我一起探讨。

　　来源：税屋     作者：彭怀文
 

　　2013年2月的解析——

资产抵债如何缴税?

　　去年12月27日的专栏中，张先生对于公司净资产价值2900万元没有异议，但对于转让公司股权需要缴纳480万元的资产转让个人所得税相当心疼。他问会计师，“公司今年亏损600多万元，怎么还要交那么多税?既然2900万的净资产大大超过了实收资本500万，那么我不卖股权了，把工厂卖掉，公司自己留着吧。”

　　卖公司的确有两种卖法，一个是把公司股权卖掉，相当于卖车时连车带牌照一起卖掉;二是只卖公司资产，而不转让公司股权，相当于只卖裸车，车牌自己留着。这两种卖法，涉及到的法律主体不同，涉及的税种也不同，纳税义务也不同。

　　张先生如果决定以公司股权去抵债，其中的法律主体是H先生的公司和张先生，涉及到的税种是张先生因资产增值导致的资产转让个人所得税，税率为20%。但如果H先生担心张先生的公司有债务等潜在风险，而不肯接受张先生以股权来抵债，而只愿意接受张先生以工厂的厂房、土地和机器设备等来抵债，则法律主体就不是张先生，而是张先生的公司，因为资产是在公司名下而不是张先生名下。同时涉及的税种和税率也会根据转让资产的性质不同而迥异。

　　张先生的公司有工厂占地20亩，是购买了土地使用权后自建的厂房。工厂内有3条生产线，所有工厂配套设施一应俱全。还有2部货运卡车和3辆小汽车，公司是高新技术企业，还有15项专利。经评估，该厂房土地使用权为2400万，厂房的公允价值为500万，机器设备及卡车、汽车等固定资产合计约280万，15项专利的公允价值为30万元。如果张先生决定要以资产抵债，就相当于将资产卖掉再去还债。因此，在税法上，用资产抵债是要视同销售缴纳流转税和所得税的。

　　首先说一下涉及到的流转税有两种，转让土地使用权、厂房和专利，涉及营业税，而转让机器设备和汽车等需缴纳增值税。假设张先生公司的资产均以评估价成交，则其公司土地使用权2400万+厂房500万+专利30万=2930万需缴纳5%的营业税及附加146.5万元。而机器设备、汽车等需缴纳增值税(销项)40.68万元，实际缴纳的增值税是用销项扣除取得的进项税额后的正数差额(附加税省略)，假设进项抵扣25万，则本期缴纳增值税15.68万元。

　　转让土地使用权和厂房等不动产，除了要缴纳营业税以外，还需要缴纳土地增值税。假设土地使用权的取得价格为600万，厂房原值为150万，已经使用了10年。则应按以下方式计算并缴纳的土地增值税：1.土地增值税扣除金额为600+150(1+5%×10)=825万(忽略其他税种)。2.转让不动产时缴纳的营业税及附加税(本文忽略附加税)2900万×5%=145万。经计算，本次转让增值率为(2900万-825万-145万)/(825万+145万)×100%=198.97%，则土地增值税税率为50%。本次转让需缴纳土地增值税为(2900万-825万-145万)×50%-(825万+145万)×15%=819.5万元。

　　除了流转税和土地增值税，签订的合同还需要缴纳印花税。所有的转让收入扣除成本和税金(增值税是价外税，不包含在税金以内)后的余额，是本次财产转让的所得，与公司当年度的600多万亏损合并后，最后一起计算并缴纳企业所得税。

　　经会计师粗略一算，不包括企业所得税，仅流转税和土地增值税就要缴纳146.5万+15.68万+819.5万=981.68万元，比转让股权需缴纳的480万元个人所得税整整高出一倍还多。张先生更心疼也更头疼了，想要降低自己的税负，应尽量说服H先生愿意接受他以股权抵债而不是坚持以资产抵债了。

　　来源：国际金融报 作者：汪蔚青(作者系上海交通大学海外教育学院税务教研组组长)