浅议新形势下税收执法与税收司法的衔接——以《税收征管法》的修订为视角

税收征管实践有其独特的制度安排，比如涉税信息情报提供制度、自我评定（申报纳税）及其举证责任制度、税收评定制度、税法评价与税法解释制度（含事先裁定和个案批复）、转让定价和预约定价安排制度、特别纳税调整中的异议和复核制度。这些制度，是税收行政法中的独特创造，秉持了信赖合作原则，体现现代税收执法的理念，彰显了税收执法的协商性和谦抑性品格，在其他行政执法领域尚不多见。我国税收征收管理，在上述领域均有制度建设和探索，但仍不够完善。新《税收征管法》应包括并涵盖这些制度安排。为此，将《税收征管法》第一条改造为：

第一条： 为了加强税收征收管理，促进税法遵从、征纳平衡和信赖合作，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。

本条表述，揭示四个原则：税法遵从、征纳平衡、信赖合作、权益保护。其中，“征纳平衡”是构筑税收征管法的核心理念，是行政程序法必须遵从的基本原理，平衡论是我国行政法对行政法学的重大理论贡献，体现中国古典治道精神、时中智慧。缘此，在分则中对这些理念落实的具体制度安排，各有其特点和内涵，但是，每一制度均体现现代税收管理的信赖合作主义，是从管理理念向治理理念转型的制度基石。第一条彰显信赖合作原则，主要是解决征管制度的法律原则支撑，同时，为自我评定、事先裁定、个案批复、预约定价等制度，提供法理依据，使得总则和分则具体制度之间，首尾相顾，环环相扣，逻辑严密。

（二）关于“诚信推定原则”

现代税收管理尊重纳税人权利，诚信推定权是纳税人基本权利之一种。诚信推定原则也借鉴了民法诚实信用原则的精神内涵和理论构造。诚信推定并不等于无罪推定，而是推定纳税义务人申报之内容，真实完整且符合诚实信用，税务机关如认为有错误或不合法事实，应负担举证责任。诚信推定权，作为纳税人的一项基本权利，已经为各国税法所确认。

《修订草案》第十四条：“税务人员征收税款和查处税收（违法）案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收(违法)案件有利害关系的，应当回避。”此处，应去掉“违法”二字，防止有罪推定。

去掉“违法”二字，彰显执法理念之巨变。况且，税收案件，在查证税案之初，何言所查案件一定违法？既然不一定违法，名之以“税务案件”即可。比如，在税收评定环节，税务机关采取实地调查、案头审核、信函核实、约谈等程序核对涉税事实，这些均构成“税收案件”，但纳税人对税法的理解偏差不可或免，税收评定环节查处的案件，不一定均属于违法案件，一概称其为“税收违法”案件，既不准确也不公平。

税务总局原《征求意见稿》第一百一十二条：“税务机关在依法调查税收（违法）案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询（案件涉嫌人员）自然人纳税人或自然人扣缴义务人的储蓄存款。”

诚信推定原则要求，税务机关没有充足的证据或查证结论，不得将正在查证的案件视为“税务违法案件”，相关征纳关系参加人，不得被称为“案件涉嫌人员”。诚信推定原则，是税收征管的系列制度变革的理念基础。无罪推定仅适用于税捐刑事领域；诚信推定则囊括整个税捐债务法领域。现代税收管理具有丰富内涵，促进税法遵从是现代税收管理的基本目标，理论上，税法遵从带来税收流失率降低和征管效率提升税收收入，税款的应收尽收是税法遵从的必然结果；为达成税法遵从，必须强化纳税服务，必须秉持诚信推定理念，尊重和保护纳税人基本权利。

（三）关于“权益保护原则”

“征纳平衡原则”也势必引申出“纳税人权利保护原则”或“权益保护原则”。近来，欧美各国先后颁布《纳税人宪章》或《纳税人权利宣言》，以突出和彰显纳税人权利保护。美国国内收入署还发布战略规划，以新公共管理理论为指引，明确客户服务和权利保护的理念，提出“税收管理=税法遵从+纳税服务”公式，甚至将国内收入署机关名称改为IRS，S即services，以体现维护服务纳税人并保护纳税人权利。澳大利亚税收管理法还规定，税法适用如遇税法规定不明确时，应当作有利于纳税人的税法解释；除法律列举的情形之外，税务机关对纳税人信息保密，一律不得泄露。等等。

“纳税人权利保护原则”，就适用主体而言相对较窄，仅仅针对纳税人和扣缴义务人；而“权益保护原则”就适用主体而言，可以涵盖纳税人、扣缴义务人（代扣代缴义务人、代征代缴义务人、商事契约约定代缴人、纳税担保代缴人）、涉税交易相对人、税收信息情报提供人，等等，包含全体“征纳关系参与人”也即广义的“税收义务人”。现代税法，理应涵盖全体征纳关系参与主体，应该对全体“征纳关系参与人”的合法权益，一体实行保护。

由于国家权力的强制特性，税务机关总处于强势地位，而征纳关系中纳税人、扣缴义务人等征纳关系参与人等主体处于弱势地位，乃是不争的事实。加之，《税收征管法》拟引进新的税收征管手段：统一纳税人识别号制度、税收信息情报协助制度即税收义务人涉税信息报告制度、税额确认即税收评定制度，等等，这些新的制度构造非常必要，乃是适应未来税制改革，构建现代税收管理体系之前提和重要举措。而且，原《税收征管法》赋予税务机关的行政强制、财产保全、税收核定、特别纳税调整等既有特权，新增这些制度构造，无疑体现了税收治理能力的强化趋势。

然而，自由必依赖于税收，税收是现代文明的对价。治理，不仅仅意味着国家强势介入社会，还应包含制约国家权力不当扩张、防范国家强权侵犯纳税人利益、保护纳税人权利等制度性安排。国家治理，则是在保留传统国家能力的同时，融合进现代国家的多元、合作、和谐、共治等理念。因此，遵循这一逻辑，应该在新征管法中置入、拓展、完善并强化纳税人权利保护的制度，以求得征纳平衡。具体见下文详述。

（四）关于“实质课税原则”

各大陆法系通例，现代税收征管法必采此原则。如《德国税收通则》（1977）、《法国税收程序法》（1941，art. L. 64）、我国台湾地区《捐税稽征法》（2009年修订）、克罗地亚《税法通则》（2003修订），以为未来税收征管和税法评价之指引原则。

我国财税法学者，多有主张立实质课税为制定法原则者（刘剑文、熊伟2004；施正文、贺燕2013；滕祥志，2007；叶姗2010、王桦宇2013）。所争议之处，在该原则是否应为税法基本原则，或仅为税法适用领域之原则。从建构现代税收征管制度体系视角，在《税收征管法》中立法表述该原则，并无争议。另外，通过对大量税法案例、税收规范性文件、个案批复、答复和解释性文件的研究，本人也曾提出“实质课税的中立性原理”，其基本内容如下：

一是，实质课税是指在进行税法评价时，应根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件，并进而具体认定纳税主体、税收客体（客体有无、定性及其量化）、税收特别措施其条件是否成就、税收管辖权的归属，等等。经济行为借助于合同工具，在单一合约交易中，当合同的名称、外观和形式与法律关系的实质不一致时，税法评价以法律关系的实质为准，否认合同的外观、形式或名称，这既是民商法分析的一般规则，也是税法分析中的民商法评价第一性原理，体现了税法分析基于民商法，体现了税法分析与民商法之间的法际融合与协调。

二是，税法评价并非空穴来风或无中生有，其必基于法学的话语平台，援引利用综合法学的智识资源。但税法评价对民商法评价并非照单全收。在复合交易中，交易借助复合合同得以实现，也即由：（1）一组合约比如“销售-回购”交易安排实现；（2）或者交易架构中一个合同中存在多个法律关系比如房屋联建、以房抵债、混合销售等时；或者（3）第三人介入交易比如融资租赁、劳务派遣、代持股转让时，税法评价以探求经济实质为准，否认合同的外观、形式或者名称，对交易或者分解或者归并，以探求经济交易的实质。 

三是，实质课税运用于税法评价的整个环节和方面。税法在认定纳税主体、税收客体有无、定性及其量化、税收特别措施和税收管辖权等课税要件事实时，均应遵循实质课税原则，以实现税法正义。由于确定和识别税收构成要件乃是一个纯粹的法律分析活动，在税法分析中处于核心地位，税务机关和纳税人皆会自觉不自觉地寻找实质课税的法理依据，来为税收构成要件的认定寻找立论论据，实质课税原则常被税企两造双方不时援引，税企两造均可启动并援引实质课税原则，以为学理争辩、税法论证并达成税法共识。实质课税，并非仅在反避税领域适用，在税企争议两造之间秉持中道、价值无涉，因而具有中立性。

四是，我国大量的税法规范已经融汇实质课税的原理和原则。比如：《特别纳税调整管理规程（试行）》（国税发[2009]2号）、规范性文件比如国家税务总局公告2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告 》、国税地字[1988]30号《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》等等，不胜枚举，均秉持实质课税原则为税法评价。另，实践中，有大量借助实质课税原则识别税收构成要件的案例，并非一概有利于税务机关征税，也并非仅在反避税领域适用，且对纳税人权利保护有利，从案例中援引主体看，或者税务机关主动规定，或者纳税人主动援引，不一而足。

因此，新《税收征管法》应该立法表述实质课税原则。确立该原则为实定法原则，使税收执法实践中大量税法评价、税收构成要件识别、以及反税收规避执法等有法可依、有理有据、程序正当且举证责任分配清晰。具体条文表述，可参见台湾地区《捐税稽征法》（民国98年，1986年）年增订第十二条之一，以及其后（民国102年，2000年）的再修订，以及相关修订之理由说明书。

二、主体清晰之税收征纳关系主体再造

《税收征管法》对征纳关系参与主体没有系统性的、体系性、制度性的安排，与日益复杂的征管实践不相适应。在法理层面，明确税收征纳关系参与主体，明确征纳关系参与各方主体法律地位，以搭建均衡的税收征管法律框架，是构筑现代税法的前提。明确了征纳关系参加主体的概念，《税收征管法》就有了骨架和框架，法律条文表述和权利义务设计就有了承载和基础。主体不明，体系难立。《税收征管法》是国家与社会之间的契约，体现了纳税人与国家之间的公法之债和征纳关系，一如订立合同，其前提是签约各方主体表明身份，明确当事人的主体地位和法律关系。因此，有必要借助程序法规范的内涵，构筑税收征纳关系参加主体和参与主体的概念。

根据征纳法律关系中各类主体有无直接介入公法之债，对其抽象为征纳关系参加主体和参与主体两大类主体。一类是介入税收之债，享有实体权利、承担实体义务和程序性义务的主体，这类主体叫“征纳关系参加人”，或称“参加主体”。这类主体有：1、税务机关；2、纳税人；3、扣缴义务人（代扣代缴义务人、代征代缴义务人）、受托代征人；4、代缴人（纳税担保代缴人、被行使税收代位权代缴人、商事交易安排的代缴人）；5、涉税交易相对人（承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等）。

所谓介入公法之债，就是在税收债权债务关系中享有实体权利、承担实体义务。概言之，征纳关系参加人负有依法征收、缴纳、解缴、代收、代征税款的义务。税收相对人与税务机关发生税收之债的法律关系，或者因为商事交易便利，根据法律成为代扣代缴、代收代缴主体；或者因为税务机关的依法委托，代征零星分散税款，成为受托代征主体；或者因为商事契约的安排，加入征纳关系中成为代缴税款主体，比如，拍卖人代缴委托人的增值税款、大型卖场代缴商户销售货物的增值税款、电力公司代为缴纳零散户电力销售增值税款、“营改增”后某些省国税局规定保险公司应为其诸多保险代理人统一申请代开增值税发票并代缴增值税款，等等；或者商事主体因商事契约的安排，经税务机关同意加入到税收之债的关系中，代为缴纳税款，而使税收之债归于消灭，比如，法兰西水泥公司诉陕西渭南国税局案中，扣缴义务人委托其子公司代为缴纳税款，一经税务机关同意，其子公司缴纳税款之后，税收之债即归于消灭，这在税法原理上，分享税收债法原理。

根据债法原理，民商事主体可以约定，由第三人履行合同义务，若主体意思表示真实，不损害国家、集体和第三人利益，应受法律保护，类似《合同法》65条规定的涉他合同：“当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。”也即，第三人履行债务后，税收之债消灭；第三人不履行债务，税收之债不消灭。目前，我国税收征管法，仅有税收代位权、优先权和撤销权的规定，但在实践中极少实际案例；税收债务承担合同，除了企业合并分立之外，尚不完善；第三人代为履行税收之债的制度，除税收担保人代缴和行使税收代位权形成的代缴以外，实践中因商事交易形成的诸多代缴情形，尚不能被涵盖于代缴制度之中，税款代缴制度有待完善。

另一类主体不加入税收之债，但承担实体或程序义务，在征管法上，其负有提供涉税信息情报的义务，违反该义务或导致财产罚。比如行政机关和银行，其依法负有涉税信息提供义务，因违反该义务应接受金钱罚，但其财产罚与税收债务无直接关联，救济程序上不适用《修订草案》第一百二十六条第一款的复议前置规则。行政机关和银行作为税收信息提供主体，可称为“征纳关系参与人”。

上述六类主体，合称为“征纳关系参与人”。因此，“征纳关系参与人”概念涵盖“征纳关系参加人”的概念。

为使概念表述更加严谨统一，宜将《修订草案》第六条“其他当事人”改为其他“征纳关系参与人”。第七条第二款“有关单位和个人”改为“征纳关系参加人”、第十一条“当事人”改为“征纳关系参加人”，第十四条或者税收违法案件改为“其他征纳关系参加人或者案件查处结果”、第三十条“与纳税相关第三方”改为“征纳关系参加人”、第八十八条第（四）款“涉税当事人”改为“征纳关系参与人”、第九十一条“其他当事人”改为“征纳关系参与人”、第一百一十一条“其他有关单位和个人”改为其它“征纳关系参与人”、第一百二十六条“纳税担保人”改为“其他征纳关系参加人”。

纳税人是征纳关系中的重要主体。结合民商法并与之协调，新法应规定：“纳税人是指依照税法，享有纳税人权利，承担纳税义务的自然人、法人和其他组织。纳税人享有纳税权利，依法纳税税务机关不得拒绝。”《修订草案》中，对纳税人的表述与民商法的概念体系不一致，分别为：在税收之债中，纳税人负有纳税义务，享有纳税人权利，比如知情权、获得帮助权、诚信推定权、税款退还请求权、异议权和救济权等。从宪法角度，纳税人缴纳税款，有义务和权利双重属性，一如公民有劳动的权利和义务。为此，《总则》第十一条中应明确纳税人权利，比如纳税人诚信推定权、信赖利益保护权，等等。

扣缴义务人是指依照法律法规规定，负有代扣代缴、代收代缴义务的主体。受托代征人，是依照法律规定，由税务机关签订委托代征合同，代为征收分散零星或异地税款的主体。在行政法上，其接受委托行使征税权，以税务机关的名义征收税款，应承担相当于扣缴义务人的法律责任。在未征未缴时，应接受责令改正和财产处罚；在已征、已申报但未缴纳，应比照未征未缴承担行政违法责任；在已征、未申报也未缴纳，或构成行政违法，或涉嫌“其他从事公务的人员”职务廉洁型犯罪，或以刑法论处。当然，扣缴义务人行政违法类型可以分为已扣未缴和未扣未缴两种，二者有细微的区别，在法律责任上，立法可以根据效率和公正的价值权衡，采用简化或者复杂处理。简化处理，则二者承担相同法律责任；复杂处理，则二者分享不同的法律责任。

代缴主体，界定为依照商事契约安排，加入税收之债或者替代履行税收之债的主体，主要有纳税担保代缴人、被行使税收代位权的代缴人、商事交易安排的代缴人三种。当然，扣缴义务人、受托代征人，也属于代缴主体。扣缴义务人，依照法律规定和法律授权成为负有法定的代收代缴、代扣代缴义务，实质上，其依照法律的委托，代行税务机关职权，但并未获得行政主体地位，在行政诉讼法上不成为适格被告，其收取税款对外开具税务机关收税凭证，即扣缴义务人在代收环节，不以自己的名义，无自己的意思表示。同理，受托代征人，依照法律规定与税务机关签订委托合同，以税务机关的名义代征零星分散税款，其不以自己名义征收税款，开具税务机关的征税凭证，在性质上属于行政委托，在行政诉讼法上，不成为适格被告。因此，这三类主体，或依照法律、或依照合同接受委托收取税款，在行政法上具有行政委托的性质，分享共同的行政法律责任。因此，受托代征人在行政法上，可以比照扣缴义务人的法律责任管理。当然，刑法上，如果侵吞税款其法律责任有细微区别，本文不做详细讨论。

涉税交易相对人，其介入商事交易关系，给予、承受或取得经济利益，具有税法上的可税性，本身或成为纳税主体，或成为涉税信息提供义务主体。由于新《行政诉讼法》第25条扩大了行政诉讼原告的范围，未来，不仅行政行为相对人，而且行政行为利害关系人具有原告主体资格，也即纳税人、扣缴义务人、涉税交易的相对人比如承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等认为税务机关行政处理决定侵犯其合法权利的，可依法提起行政诉讼。因此，根据不同情况，此类主体既可能是征纳关系参加人，也可能征纳关系参与人，当其承担实体纳税义务时，是征纳关系参加人；当其仅承担提供涉税信息义务时，是征纳关系参与人。

税务代理人，是一类特殊征纳关系参与主体，应纳入征纳关系参与主体范畴，予以规制。税务代理人接受纳税人、扣缴义务人、商事交易安排代缴人等主体的委托，从事涉税咨询、税法服务、申报代理事宜，在未来直接税征管中作用显著，空间加大。税务代理人既维护征纳关系参加主体的权益，也有助于正确理解税法规则，促进征纳关系和谐与税法遵从。税务代理人，以专业的独立第三人身份，也可以接受税务机关的委托，就特定涉税事项提供税务鉴证，诸如所得税前损失扣除或企业所得税汇算清缴，等等。在法理上，必须理清几个制度建构前提：一是，税务代理人从事业务的性质是广义法律咨询服务，事关税法适用、税法秩序、税法遵从和社会公共利益，因此，必须在司法资格基础上或注册会计师资格的基础上，规制未来税务代理人的报考资格或遴选资格，概言之，其必须具备在法学话语平台上与法治社会沟通对话的能力。我国注册税务师制度的原初缺陷，是对涉税服务的专业定位模糊和法律属性不清，随后导致其行业发展困境和法律依据困境，理所当然。因此，其制度构造的理论前提、法理基础必须予以仔细清理和重新考量；二是，在制度安排上实行防火墙制度，必须隔绝鉴证业务与咨询筹划业务，并对违法行为设置严厉的处罚措施，以维护职业环境和税法秩序。三是，注册税务师的执业“审批”被取消后，不宜为了现有“注册”税务师的正名而立法，应比照发达国家的模式，对税务方代理人单独立法。

最后，税务机关作为征纳关系参加主体，应在征管法的法条中予以明确界定。旧法关于税务机关的定义表述，不够准确全面，在征管实践中曾经遭遇尴尬。特别是税务稽查局的法律地位和法律定位，原《税收征管法》没有表述，存在立法缺陷，后在《征管法实施细则》第九条予以弥补，但是没有解决稽查局的法律定位和职权范围问题，造成实践困境和司法判决不一。结合税法实践，可将税务机关表述为：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局稽查局。”

三、税改目标下的税收征管法结构再造

客观上，增值税体系的内在弊端对科技研发存在影响，比如企业购买人力资本没有进项抵扣，无论企业是否盈利但凡有销售货物或劳务行为即须缴纳增值税，等等。“营改增”之后，完善税制体系的重要举措就是扩大直接税的比例，使得税制结构趋于优化，促进科技创新和产业升级。《税收征管法》修订的主要目标之一，是突破制约税制改革的直接税征管瓶颈。随着税收被赋予调节收入分配、调整经济结构、不阻碍科技创新等功能，税制结构中直接税的比重将逐渐调整；环境保护税的征管，必须先评定纳税义务再行缴纳，未来开征房地产税亦然。这势必带来税收征管流程和程序的结构性改变，因此，《税收征管法》的篇章结构，须结构性再造，自我评定、自我申报以及纳税人对自我申报的举证制度，自我申报之后的修正申报制度，税收评定中的视同评定制度和异议制度等，都将成为修法必选项。这样，现行“坐地收税、流量截取、征对法人、事后评估和稽查”的税收征管模式，将渐行渐远。相应地，顺应流转税和企业所得税两大税种征管的“弱征管弱稽查”体制，将面临向“强征管强稽查”体制转化的契机。

（一）以税收评定为中心重构税收征管流程

我国现行《税收征管法》缺乏应纳税额的确定制度，也即税收评定制度。实际上，应纳税税额的确定制度对税收征管制度具有重大影响，现代税收征管流程至少应该包括自我评定、税款确认、税款征收、税务稽查和争议救济等基本程序。环境税的开征，需要征税之前的税收评定程序，以便量化税收客体并计算应纳税额；而个人所得税制向综合与分类相结合的税制再造，以及未来开征遗产税等等，势必需要增加自我评定、自我申报之后的税收评定程序，经过税收评定程序确定纳税主体的纳税义务；财产税特别是房地产税的立法开征，其前置程序中必须有纳税评定环节，因为，税收客体的量化是计算纳税义务的前提。当然，与所得税、房地产税、土地增值税和遗产税等直接税不一样，增值税依赖增值税额环环抵扣，不需要税收评定。所有这些将再造现行征管模式重构现行征管程序。

其实，我国税收征管实践中已经存在税收评定程序。比如，土地增值税的清算程序就属于税收评定程序。与企业所得税的清算不同，现行土地增值税的清算程序，即是预缴（自我评定）和税收评定程序的有机体。企业所得税的汇算清缴程序是一个自我评定程序，只要申报和清缴满足税务机关纳税申报表的形式要件，就不会引起纳税评估或者税务稽查，质言之，企业所得税的预缴和清算归属于自我评定和形式审查程序。然而，仔细研究土地增值税的汇算清缴细节，税法规定土地增值税汇算清缴时，必须审核每一个单体项目的成本、费用、损失以及法定扣除额，才能最终确定纳税义务，因此，土地增值税的汇算清缴属于税收评定程序，须对每单纳税申报经过评定程序后最终确定其纳税义务。质言之，在行政法上属于自我评定和税收评定即实质审查程序的有机结合。

税收评定程序是一个独立的、不可或缺的、确定纳税人义务的税收行政确认程序，税收评定确定或改变了纳税人的权利义务状态，税收评定产生确定纳税人的应纳税额的税法后果，故具有行政法上的可诉性。税收评定与纳税评估概念不同，税收评定程序不同于现行的“纳税评估”，理论上，税务稽查局以《税收征管法实施细则》第九条规定的稽查权限和《税务稽查工作规程》为依据，对“偷逃抗骗”等涉税违法行为的调查程序，也属于税收评定，所以，税收评定的概念外延大于纳税评估。现行的评估职能，比如书面审核、案头审核、信息比对、模型核验、实地查验，可以被税收评定程序吸纳，在税务机关尚不具有涉税犯罪调查权的制约条件下，可以考虑将实地查验纳入税务稽查程序，以免评定程序与稽查程序冲突。长远看，应赋予稽查局涉税犯罪调查权，以构筑完整的稽查权。税收评定，既可以涵盖现行纳税评估的事后评估职能，即评定纳税人纳税申报准确性，又涵盖事前评定纳税义务，是一个全新的程序性规则。

税收评定分为简易评定和普通评定。简易评定，是指依职权仅仅对纳税申报表作形式审查，属于保留事后评定权的评定。形式审查是指仅对申报材料的计算、逻辑、附件或证据等进行形式比对，审核纳税申报是否符合形式要件，不审查书面申报材料及形式证据或附件于真实交易之间的一一对应关系。除简易评定外，普通评定是指主要采用案头分析、信息比对、模型审验的案头审核程序，相当于现存的纳税评估程序，以及需要对涉税事实进行实地查验的税务稽查程序。

税收评定对应纳税人的自我评定。自我评定，意味着征管法赋予纳税人自我评定其应纳税额的职责和举证义务，由纳税人承担申报真实、准确、合法的义务，通过明确框定举证责任，可减轻税务人员在申报审核环节的执法风险。纳税申报时，纳税人对申报的真实性、准确性和完整性应承担举证责任；发现申报错误之后允许自我修正申报；税务机关发现填报错误也可要求纳税人修正申报；税务机关不可能对海量申报全部进行评定，自我申报之后一定期限未予评定的，应视同税收评定；税务机关在税收评定之后应该发出评定通知书，以便确定纳税义务，对评定通知书载明的税收义务有异议的，可以在法定的期限之内提出异议。不服异议或者复议的，必须设定救济途径。等等。

（二）治理能力目标下的涉税信息情报制度完善

现行税收征管程序中，存在诸多严重“失衡”问题。一是，涉税信息情报管理与税收交易、税基侵蚀、转让定价、成本分担的复杂化、国际化和高智能化的失衡。而且，涉税信息情报管理，不仅仅意味着“金税工程”、计算机系统和硬件设施改造，也不仅仅是内部涉税信息流的归集与整合，而重点在于内外部涉税信息情报（跨国交易、评定、征收、稽查、情报交换、行政协助、第三方信息等）采集、比对分析与整理等内容。因此，构筑涉税信息情报收集管理和协助制度，完善涉税信息情报的法律保障制度，成为新一轮修法的重点。

税收治理能力不足，与涉税信息情报管理制度欠缺有关，现行《税收征管法》涉税信息制度不适应直接税征管。涉税信息情报管理，是现代税收管理的抓手和突破口，在西方发达国家，涉税信息情报管理已有完善的法律配套体系，使得税收管理体系有效运转。没有涉税情报收集、分析、归纳和提炼基础，税源专业化管理、以风险管理为导、以提高纳税遵从度为目标的现代税收管理改革，将成为无源之水。涉税风险识别、风险分类、风险推送、风险应对和绩效评价等管理活动，将成为无本之木。目前，国际税收合作呈逐步加强趋势，2013年，为应对纳税人和税基的跨国流动，中国加入了《多边税收征管互助公约》。同时，经合组织（OECD）和二十国（G20）集团为应对税基侵蚀和利润转移（BEPS），正重构国际税收新秩序，对涉税信息交换提出了新的要求。这将加大中国政府各部门之间信息交换和信息共享的压力和紧迫性，倒逼国内银行为税务机关提供涉税信息。

现代税收管理中，促进税法遵从是管理的重要理念也是管理目的，风险管理是管理手段和管理理念，税收信息情报管理则是现代税收管理的基本前提，是驱动税收管理流程的动力源。《税收征管法》乃税收行政程序法典，可借鉴其它程序法（《民事诉讼法》、《行政诉讼法》和《刑事诉讼法》）的制度构造和概念，界定并完善税收征纳关系各主体的权利义务。因此，宜在《税收征管法》总则中明确“税收征纳关系参加人”和“税收征纳关系参与人”的概念，以配合“涉税信息情报管理制度”和“税收义务人”观念和概念的建立。具体简述如下：

信涉税信息情报提供义务涉及多方面主体，这些主体是：（1）纳税人；（2）扣缴义务人（代扣代缴人、代征代缴人、委托代征人）；(3)商事代缴义务人（纳税担保人、商事契约安排代缴人）；（4）涉税交易相对人（承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等）；（5）政府机关或相关机构（政府机关包括公检法、行业协会等负有行业管理与自治责任的社团法人、银行等金融机构）；等等。

一如前述,前4项是“征纳关系参加人”，在征纳关系中享有实体权利、承担实体或者程序性义务。第（5）项是“征纳关系参与人”，其参与税收征纳关系，不享有实体权利，仅承担实体义务（比如金钱罚）或者程序性义务（提供涉税信息情报）。前5项并称为“税收征纳关系参与人”。

上述两类主体，因负有税收实体或程序性义务，均称为“税收义务人”。有的负有缴纳税款义务，如（1）、（2）、（3）、（4）类主体；有的负有提供涉税信息情报的义务，如第（5）类主体。但凡前述5类主体，均负有提供税收信息情报义务，概莫能外，故学理上又可统称为“税收义务人”。

在发达国家，对涉税信息情报收集设置了除外规定，第三方提供涉税信息义务豁免主体，各国规定不尽一致，但可以参照。比如，《德国税收通则》100条规定：亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师（税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师 ）免于提供信息义务，这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。 103条规定了刑事调查的情况下，嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”，上述两条涉税信息提供豁免规定，跟克罗地亚《税法通则》73条、74条规定相似。

由此，普遍的涉税信息提供义务、涉税信息提供豁免例外与健全的涉税信息保密制度，是涉税信息情报管理制度不可或缺的三个维度和支撑点，《税收征管法》修订时，应该予以全面考虑，综合采纳。比如，税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方提供的涉税信息时，要有严格的程序、权限，要严格遵守保密的规定，否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。目前，《修订草案》关于保密的条款显得薄弱，有待细化并改进。

（三）税法确定性服务的理论基础与制度机理

现行税收征管实践中，还存在税收政策确定性服务需求与供给失衡问题。随着纳税服务理念的传播，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国集团，其税收政策确定性服务需求，非常强劲。而且，实务中公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面函复。纳税服务，是现代公共行政的本质内涵，体现政府公共管理的回应性，在本质上，也属于税法解释权的实际运用。

税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性”问题，实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件课税要件事实达成税法共识的过程。随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀和成本分滩和利润转移的国际化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，存在巨大的现实需求。客观上，对于长期困扰实践中的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关解读不一，各行其是，造成企业税法遵从困难，税法安定性降低。因此，针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，实践中亦有强劲需求。 

商人总是走在商法之前，也走在税法之前，交易类型、交易结构层出不穷，税法难以涵盖所有交易类型，税收成文法的不周延性问题凸显。税收领域的法律不完备性问题，是一个全球性难题。某种意义上，提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在具体的涉税案件中，税收构成要件不会自动呈现，税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识。在税收执法环节，仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件，部颁税法规则将长期存在，不可或缺。为此，税收立法权和执法机构的税法解释权，根据税收法治建设的内在需要，税收立法权逐步上收至立法机关，两者边界的厘定与把握、冲突与协调恐怕在所难免。

绝对税收法定主义或认为，只有立法机关才能解释法律，或者“谁立法谁解释”。但是，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法，在税收执法实践不可设想，在任何行政执法领域也不可理喻。因此，不能僵化理解或绝对化税收法定主义，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关，改造原征管法第八十八条第一款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，若此，或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪，垄断税法解释权，随意解释税法的混乱局面。

税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，使税收法治名至而实不归。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。在内部，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定等）事务，应专设总法律顾问职位。因此，新修订《税收征管法》时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件，及时和专业地应对这些疑难复杂税法事务，客观上需要内设机构及权限的调整。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才能有权处理。

《税收征管法》修订，应将税收事先裁定和个案批复通盘考虑，整体规制，不能顾此失彼。二者在性质上同属税法评价或者税收裁定，也即税收构成要件认定范畴，共同彰显和体现税务机关的税法解释权。个案批复是对既成交易（completed transactions）的税法评价，事先裁定是对拟议交易（proposed transactions）作税法评价，二者共同点是对具体税案作出税法评价、税法适用与解释，共同体现税收执法中税务机关的税法解释与适用之职责职权。税收裁定，一般来说具有填补税法漏洞、形成税法规则作用，具有普遍适用的参照性，但税法评价不一定是一个最终的行政决定，在行政法上不单独具有可诉性。然而，如果一个税法评价或者税收裁定，实际形成了具体的税务处理决定，直接改变相对人权利义务状态（如某些国税函），就具有行政法上的可诉性。未来，税收案件个案批复批天女散花、各行其是、错讹不断和不受节制的混乱局面，亟待改变。

四、征纳平衡之纳税人权益保护程序化、法典化

国家税务总局公告2009年第1号《关于纳税人权利与义务的公告》，概括了纳税人权利十四项和纳税人义务十项，可谓权利义务宣示宣言。不过，由于制定法中纳税人权利制度或者虽有总则规定但未在征管程序中有具体落实，或者总则根本就没有规定，纳税人权利保护宣示实际成为具文。比如《税收征管法》第八条没有关于纳税人诚信推定权、信赖利益保护和程序参与权的规定，该条第四款虽然规定了纳税人享有“申辩陈述权”，但在税额确认、税收核定、特别纳税调整、纳税评估、税务稽查等程序中，没有程序化、法典化和制度化，导致总则的原则规定落空。同理，第八条第四款虽然规定了纳税人“复议诉讼权”，但是，在第八十八条中则规定“两个前置” 程序，不满足两个前置程序不得提起诉讼，造成不当限制甚至架空纳税人救济权利的实际后果。

从法理上，纳税人权利保护实与“权益保护原则”、“征纳平衡原则”、“实质课税原则”密切相关。以下试简述之：

一是，以“权益保护”视角论，《税收征管法》既保护国家税权，维护税收征管秩序，也相应保护纳税人、扣缴义务人、代缴人的权利，也即保护征纳关系参加人和征纳关系参与人的权利。

二是，以“征纳平衡”视角论，《修订草案》赋予税务机关前所未有的税收管理权限，如纳税人统一识别号制度、税收评定制度（税收核定、纳税调整、税务稽查等）、税收裁定制度（事先裁定、个案批复）、扩大税收强制措施的适用主体范围、税收信息情报管理协同制度，等等。为此，有必要构建程序完善、功能强大的纳税人权利保护制度，以求得征纳权利义务配置平衡。

三是，以“实质课税”视角论，税务机关在税法评价中，有借助实质课税原则原理识别税收构成要件（纳税主体、税收客体的有无、定性和量化、税收特别措施条件是否成就、税收管辖权是否成立）之权力和职责，因此，必须强化纳税人权利保护制度，以制约行政机关强权或专断。

实际上，赋予征纳关系参加人以诉权，启动税收司法，以杜绝税务机关垄断税法解释权或争议管辖权，是对行政权力的最好制约。具体而言：

一是，在税收评定制度中，赋予征纳关系参加人以提起异议、复议或听证的权利；比如，在税收核定（对应原《税收征管法》35条）程序中、特别纳税调整程序中，赋予征纳关系参加人以请求听证、请求公开讨论核定方法、核定标准的权利，等等。在税收信息情报管理制度中，增加保密责任条款，防止公民自由被不当侵犯。

二是，在税务稽查案件终结环节，移送司法之前，赋予征纳关系参加人以“申请移送听证的权利”，未经听证不得移送。 根据行政法正当程序原则，在做出一项不利于相对人的决定时，应当告知事实、理由和依据，应当听取相对人的申辩和陈述。实现涉税案件移送听证，听证档案存档备查，以避免打击报复的移送、认识错误的移送、避免执法风险的移送和其他错误移送。客观上，可以过滤错误移送，亦可减少税务机关和执法人员的执法风险。

三是，在涉税信息提供制度中，应植入税务机关及其工作人员保密制度；税收义务人违法不提供涉税信息的法律责任制度；特定人伦关系、法律关系人员的提供豁免制度（比如夫妻、亲子，律师与客户之间关系），以维护征纳平衡和保护特定社会关系、家庭关系和职业伦理。

四是，改造原《税收征管法》88条，取消复议前置条款、取消诉讼缴税前置程序。其中，取消复议前置，理由有三：

其一，日本“不服国税裁判所”系独立于日本国税厅的独立复议机构，能充分保证复议案件的专业性和独立性。另外，美国IRS的复议机构，独立于其征收机构，复议官严格禁止与征收官接触。我国复议机构下设于税务机关，无独立性可言。

其二，《修订草案》已经赋予税务机关的税法解释权和适用法律的权力，比如税收事先裁定制度。实践中，个案批复的需求也十分强劲。目前，我国个案批复尚未归集到税务总局或者省局的层面，天女散花，面临规制风险，尤其是全面“营改增”之后，面对大量新型交易类型，增值税法规则需要不断调整、补充和完善，业界对税法确定性的需求，与日俱增。美国IRS的“技术建议”，对应我国的“个案批复”，由地区税务局接受申请，但由IRS作出决定。因此，不能使税务机关垄断税法解释权，应该赋予纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参加人以税收救济权，可以选择复议或者诉讼。选择复议或者诉讼的，勿须先行缴纳税款。

其三，我国最新立法趋势是，保护行政相对人诉权，取消复议前置。比如新的《海关法》、新修订的《进出口商品检验检疫法》，均取消复议前置。新修订的《治安管理处罚法》，也取消了复议前置。因此，新修订的《税收征管法》有必要打破部门立法，取消复议前置，使税收争议救济选择权，归还于纳税人，但不排除立法引导或者激励纳税人优先选择复议途径。

取消《税收征管法》88条诉前缴纳税款前置程序，理由如下：

其一，诉前必须先行缴纳税款没有必要。行政法理论认为，行政机关的行政行为有效力先定性，除非经过司法判决被确认违法、无效或者被撤销，对执法机关和相对人有拘束力。对既定的税务处理、处罚决定，《行政诉讼法》有“起诉不停止执行原则”保护；

其二，缴纳税款以获得诉权，不当限制征纳关系参加人的税收救济权，与《行政诉讼法》的最新修订的保护诉权之精神冲突。无救济即无权利。法学界对这一前置程序诅咒且比喻为“花钱买诉权”，不无道理，如果新《税收征管法》对此继续保留，不予删除之，恐会激起众怒。况且，税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，税收司法制度虚置或缺位，使得话语体系中缺乏司法言说，对保护国家税收主权极为不利，在国际税收竞争中处于不利地位。

其三，政府管理的外部环境和内部环境发生深刻变化。纳税人维权意识已经空前高涨。在依法治国和落实税收法定的大背景下，不当限制诉权与民情民意不相协调。立法应该反映时代的进步和发展，不应仅仅站在保障国库的传统角度。应该从征纳平衡的原则和视角出发，配置制度安排，摆脱部门立法的弊端，使得税法具有现代精神气质。较之大企业而言，中小纳税人可以运用的财力、资源、政策俘获能力，以及与税务机关的游说谈判能力，均处于绝对劣势，因此，废除缴纳税款前置程序，对于保护中小纳税人的诉权，至关重要。

其四，为配合取消缴税前置程序，为了充分保障国库，可以对原告设置特定行为限制。比如，设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、大额消费限制、转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制，等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下，这些限制措施，能够对恶意起诉者起到巨大威慑作用。

综上，应删除诉前缴纳税款制度。另外，若原告胜诉，诉讼期间税收利息终止计算；若原告败诉，税收利息计算至判决生效之日止，而且，判决生效之日至判决履行执行之日的利息，应连续计算。等等。为鼓励优先选择复议途径维权，发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能，可以规定，若申请人复议请求成立，复议期间的利息终止计算；复议维持的，税收利息应连续计算。等等。

五、以行政法平衡论形塑《税收征管法》的制度灵魂

毫无疑问，《税收征管法》是一部规范征纳关系的行政程序法，程序法定是落实税收法定原则的根本前提。基于现代国家作为行政国家的前提性事实，一方面需要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性，另一方面，必须直面行政权力扩张的现实和潜在危险。为此，行政权、司法权和立法权三种权力需要合理配置，共同分享税收立法、释法和司法权，共同维持税收秩序的良好运转，为此，必借助行政法平衡论和正当程序的理念，构筑全新的《税收征管法》，提升税收治理体系与能力。

一是，基于行政国家和税务机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。基于税法解释权分享的原理，《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力，税务机关享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权，税收事先裁定和税收个案批复职责职权，此即，税务机关不得放弃税法解释权，税务机关有提供纳税服务和税收政策确定性服务的职责，为此，必须划定纳税服务的法律边界，将税收政策确定服务框定在法律范围之内。

二是，税务机关不得独享税法解释权。税收司法是解决税收争议、实现税收公平正义的最后防线。目前，税务机关是税法知识的最大生产商和批发商，税收司法应成为税法知识生产的最后质量把关关口。新修订的《行政诉讼法》第五十二条规定，原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查，加大了对规范性文件的审查力度。在税基侵蚀和利润转移、国际税收竞争与合作、中国企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。鉴于，税收司法历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，可以逻辑上推导出，应激活税收司法制度，改变国际税收竞争中话语权不足的格局。某种意义上，是否开放税收司法，成为建设税收法治的试金石。

三是，取消复议前置程序，取消缴纳税款前置程序，意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。鉴于，税收救济权是纳税人的一项当然权力或公民宪法权利，应予以重点维护和保护，因此，应删除先行缴纳税款程序，还纳税人完整税收救济权，解除“花钱买诉权”的魔咒。为此，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理比如事先裁定、个案批复的审核等事务，因此，国家税总应专设总法律顾问职位。鉴于，国家税总作为最大税法知识生产商和批发商的事实，设置总法律顾问制度就是内设知识生产的质量监控体系，防止滥用解释权、超越解释权或不合法理的税法解释扰乱市场，其必要性不言而喻。特别是“营改增”之后，税法规则的合法性、合理性和可操作性，日益凸显，各省局分别厘定、解释和适用新增四大行业的“营改增”税法规则，政出多门的乱象，急需纠正。建立总法律顾问制度，成为建设税收法治的另一块基石。

四是，应增加税务人员专业职务晋身制度设计，鼓励专家型人才脱颖而出，而非单一的行政职级提升通道。增加税务人员应加强法律素养培养条款，以便为未来税收人力资源改革，大规模吸纳法律精英预留空间。随着税收评定制度的建立，应相应增加稽查业务和稽查局条款，从长远看，应赋予税务稽查局以涉税犯罪侦查权，从构筑完整稽查权的角度，改造《税收征管法》，使得威慑权能归位于税务机关。税务机关强大的威慑力和纳税人税收诚信信用制度，是建立自我申报、自我评定制度和税收评定的逻辑前提。应在稽查终结的审理环节，设置涉税犯罪移送听证制度，以减少错误移送，规制滥用或者误用移送权权力，并有效规避移送环节的执法风险。

此外，为适应未来税制改革需要，应该增加征收附加税费、代征基金等非税收入条款，实践中，已经遭遇受托征收“费”如何处罚、是否加收滞纳金、是否有法律依据等税法困惑，税与费的征收，应一体适用《税收征管法》。《税收征管法》应与其他部门法相协调，特别是与行政法比如《行政强制法》、《行政处罚法》和民商法规则比如《合同法》、《物权法》、《破产法》等相衔接，以实现法际整合与协调。应解决“无限期追征”等税收时效问题包括确认时效、征收时效、追征时效、拍卖时效等。应合理解决税款滞纳金问题，防止滞纳金条款适用僵化、滞纳金超过税款以及恶意加收滞纳金等。账簿凭证及其现代载体的立法完善问题。应界定一些税法术语的基本概念，比如单位、支付、所得、收入等基本概念。具体条款的相关修订，此不赘述。

六、结语：《税收征管法》何以伟大和久历考验？

《税收征管法》应该秉有特定的精神气质和灵魂。《税收征管法》在修改过程中必须坚守的、一以贯之的底线，就是在维护税收征管秩序和保护纳税人权利之间保持动态平衡。不言而喻，《税收征管法》作为一部税收行政程序法，当借助和援引行政法平衡论的理论资源。行政法平衡论，是我国行政法学的理论创新，吸纳了发达国家行政法精髓，秉承《大易》、《中庸》“时中”情怀，传承《尚书》“允执厥中”精神，对于法律移植生生不息的当代中国法学而言，行政法平衡论，独树一帜，别开生面。由于纳税人权利保护的制度性缺陷，秉承行政法平衡论的精神，《税收征管法》应该秉持征纳平衡的理念，俾使实现良法善治。鉴此，征管法的制度构造尚有可改进之处：

一是，《税收征管法》作为行政程序法规范，在税收基本法缺位的情况下，应该将现代税收管理的重要理念贯穿其中，并以法律原则的形式入法，将信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护、实质课税等上升为税收征管中税法适用和解释的基本原则，以为现代税收征管改革开辟法理通途和奠定法理依据。

二是，《税收征管法》必须在行政法平衡论的理论视角和正当程序理念支撑下，才能创制规范、规制平衡和解读合理，总则与分则之间，才具有内在的逻辑联系和灵魂统领，既要提升税收治理能力保护税法秩序良性运转，又要设置诸多纳税人权利保护的程序性制度安排。基于税法解释权分享原理，在法理上应赋予税务机关税法适用和解释权，又不能让其独享税法解释权和税收争议裁定权。

三是，回应国情世情尤其是政府税收管理外部环境的深刻变迁，应重点完善纳税人权利保护的制度大厦，取消不合理的旧制度。在制度细节上，应取消纳税人税收救济的两个前置即取消复议前置和诉前缴纳税款前置程序，还纳税人以救济权，为建设税收法治，奠定制度基础；设置税法评定的复议、异议和提起司法救济权；赋予纳税人涉税犯罪案件移送听证权、税收核定中的核定方法、核定公式和核定模型听证权；将特别纳税调整程序中的核对事实和听取意见程序上升为法律。

四是，适合未来直接税征管的税收信息协助制度、统一纳税人识别号制度、税款确认即税收评定制度、税法评价即税收构成要件识别制度（事先裁定和个案批复）、征纳关系参与主体制度等均应通盘考虑，一体规制。这样，《税收征管法》的原则创立、结构再造、权利保护和制度设计，均统一在征纳平衡的理念基础之上，新《税收征管法》或成为回应建设法治国家、提升国家治理能力和未来税制改革的需要，回应国情和世情的深刻变迁，成为纳税服务之法、信赖合作之法、纳税人权利保护之法。

建设法治中国是法律人的共同理想，也是中国梦的应有之义，而秉持现代精神气质的税收征收法典，将为未来的法治国家、法治中国奠定一块基石。若此，按照未雨绸缪的思路谋划，修订后的《税收征管法》或可成为一部具有平衡论精神气质、结构严密、久历考验且影响深远的伟大法律。

来源：清华法学  作者：滕祥志