新收入准则下帐务处理难点解析

　　《企业会计准则第14号——收入》在商品销售收入和提供劳务收入计量原则的规定上发生了较大变化。原来的收入准则规定，销售商品收入和提供劳务的总收入采用名义金额计量。而新准则要求采用公允价值计量。因此，在应用新的收入准则时，销售商品收入的确认和计量是一个难点，本文欲举例对此问题作一说明。

　　一、实质上具有融资性质的分期收款销售商品

　　《企业会计准则第14号——收入》规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　例1：某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，应按800万元确认收入，合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。根据1元年金现值系数表，该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7．93%，即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本，摊余成本和实际利率7．93%的乘积即为当期应冲减的财务费用，其计算过程见表格。（见附件）

　　企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目，按公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。按期采用实际利率法计算确定利息收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”等科目。相关账务处理如下(不考虑增值税因素)：

　　(1)销售成立时

　　借：长期应收款　　10000000

　　　贷：主营业务收入　　8000000

　　　　　未实现融资收　　2000000

　　(2)第1年末

　　收取款项时：

　　借：银行存款　　2000000

　　　贷：长期应收款　　2000000

　　计算确定利息收入时：

　　借：未实现融资收益　　634000

　　　贷：财务费用　　634000

　　(3)第2-4年的账务处理略。

　　(4)第5年末

　　借：银行存款　　2000000

　　　贷：长期应收款　　2000000

　　借：未实现融资收益　　148000

　　　贷：财务费用　　148000

　　二、附有销售退回条件的销售

　　根据新收入准则，附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。已经确认销售收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售收入。

　　例2：某公司7月1日售出2000件商品，单位售价250万元，单位成本200万元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于8月1日前付款，12月31日前有权退货，即该公司销货附有退回条件，该公司根据经验，估计退货率为20%。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额，该公司可以合理估计退货可能性，则会计处理如下：

　　(1)7月1日销售成立时

　　借：应收账款　　585000

　　　贷：主营业务收入　　500000

　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　85000

　　借：主营业务成本　　400000

　　　贷：库存商品　　400000

　　(2)同时按估计退货率20%确认销售退回

　　借：主营业务收入　　100000

　　　贷：主营业务成本　　80000

　　　　　其他应付款　　20000

　　根据新收入准则，此笔账务处理按估计退货率20%计算出应冲减的主营业务收入和主营业务成本数额，其差额暂计入“其他应付款”科目。由于此时没有发生真正的销售退回业务，因此，不能冲减增值税额。

　　(3)假设8月1日收到全部货款

　　借：银行存款　　585000

　　　贷：应收账款　　585000

　　(4)若12月31日前退回400件商品(退货率为20%)

　　借：库存商品　　80000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　17000

　　　　其他应付款　　20000

　　　贷：银行存款　　117000

　　由于在销售时已将可能发生的销售退回冲减了“主营业务收入”和“主营业务成本”科目，所以，此时作上述账务处理即可。

　　(5)假如12月31日前退回460件商品(退货率超过20%)，应冲减超过估计退货率部分60件商品的主营业务收入和主营业务成本

　　借：库存商品　　92000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　19550

　　　　主营业务收入　　15000(115000-100000)

　　　　其他应付款　　20000

　　　贷：主营业务成本　　12000(92000-80000)

　　　　　银行存款　　134550

　　(6)假如12月31日前退回320件(退货率低于20%)，应将以前多冲减的主营业务收入和主营业务成本转回

　　借：库存商品　　64000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　13600

　　　　主营业务成本　　16000(80000-64000)

　　　　其他应付款　　20000

　　　贷：银行存款　　93600

　　　　　主营业务收入　　20000(100000-80000)

　　例3：承例2。若该公司无法根据经验估计退货率，假定销售退回实际发生时可冲减增值税额，则该公司会计处理如下：

　　(1)7月1日发出商品

　　借：应收账款　　85000

　　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　85000

　　借：发出商品　　400000

　　　贷：库存商品　　400000

　　(2)8月1日收到全部货款

　　借：银行存款　　585000

　　　贷：应收账款　　85000

　　　　　预收账款　　500000

　　由于此时不能确认销售收入，所以将销售款计入“预收账款”科目。

　　(3)若12月31日前没有退货

　　借：预收账款　　500000

　　　贷：主营业务收入　　500000

　　借：主营业务成本　　400000

　　　贷：发出商品　　400000

　　(4)若12月31日前退货500件

　　借：预收账款　　500000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　21250

　　　贷：主营业务收入　　375000

　　　　　银行存款　　146250

　　借：主营业务成本　　300000

　　　　库存商品　　100000

　　　贷：发出商品　　400000

　　三、售后回购

　　采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

　　例4：某公司于2月1日向某企业销售商品，售价为75万元，增值税12．75万元，成本为63万元，按合同规定，该公司应于7月31日以78．6万元购回该批商品，该业务属于采用售后回购方式融资，则该公司账务处理如下：

　　(1)2月1日向某企业销售商品

　　借：银行存款　　877500

　　　贷：库存商品　　630000

　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　127500

　　　　　应付账款　　120000

　　(2)回购价格大于原售价之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用

　　借：财务费用　　6000[(786000-750000)÷6]

　　　贷：应付账款　　6000

　　(3)7月31日购回商品

　　借：库存商品　　786000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　133620

　　　贷：银行存款　　919620

　　借：应付账款　　150000

　　　　财务费用　　6000

　　　贷：库存商品　　156000(786000-630000)

　　四、售后租回

　　采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

　　例5：某公司于5月1日向某企业销售商品，售价为150万元，增值税25．5万元，成本为138万元，按合同规定，该公司销售该商品后以经营租赁方式租入该商品，租金每月1．36万元，租期一年，则该公司账务处理如下：

　　(1)5月1日向某企业销售商品

　　借：银行存款　　1755000

　　　贷：库存商品　　1380000

　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　255000

　　　　　其他应付款　　120000

　　(2)租入该商品每月支付租金时

　　借：管理费用　　13600

　　　贷：银行存款　　13600

　　同时分摊该商品售价与资产账面价值之间的差额

　　借：其他应付款　　10000

　　　贷：管理费用　　10000

　　五、应用新收入准则对企业财务状况产生的影响

　　新收入准则引入公允价值计量模式，短期内推迟了部分企业确认收入的时间，特别是采用分期收款方式销售商品(实质上具有融资性质)的企业，由于收款期较长(比如，超过一个会计年度)，对收入须采用未来现金流量现值进行计量，从而减少了当期损益和权益。但是从长期看不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品的收入，增加了利息收入。