以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税会差异及纳税调整

　　(二)乙公司的税会处理及差异分析

　　1.乙公司的会计处理

　　(1)将轿车转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理  12万元

　　累计折旧  8万元

　　贷：固定资产——轿车  20万元

　　(2)换入货车入账：

　　借：固定资产——货车  12万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  1.56万元

　　资产处置损益  0.13万元

　　贷：固定资产清理  12万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1.69万元

　　2.乙公司的税务处理：

　　换入货车的计税基础为12万元。

　　换出轿车应确认的财产转让所得=13-(20-80)=1万元

　　3.乙公司的税会差异分析

　　乙公司换入货车的计税基础和账面价值相等，不作纳税调整。调增应纳税所得额0.87万元(税务确认财产转让所得1万元-会计确认的支出0.13万元)。

　　对于该案例，笔者是基于说明情况而假设的，实务中企业一定不要这样处理，该补差价就补差价或要么双方就把发票金额开成一致，避免为整个集团带来损失。

　　【案例-2】A公司有一台生产专用设备，属于自己建造的，市场上无同类机型销售也无报价。该设备原值50万元，现已计提折旧20万元，无减值准备，现不再需要使用。

　　B公司有一笔对丙公司的长期股权投资，由于没有市场报价且对丙公司无控制、无重大影响，会计上把该笔投资计入在“可供出售金融资产”，账面价值25万元，无减值准备。

　　现双方协商进行交换，互不支付补价。双方公司之间不存在关联关系。假定在交易中无费用发生，假定A公司前期抵扣过专用设备的进项税额。

　　分析：由于交换的资产，都是属于公允价值不能可靠计量的，因此会计上按照换出资产账面价值为基础确认换入资产的入账价值。

　　但是，针对本案例，对双方公司换入资产的计税基础如何确定是个难点，因为税务要求换入资产以其公允价值为基础确定，现在二者的公允价值都不能可靠计量。

　　现在，对于A公司和B公司该怎么办理这个业务呢?

　　笔者一再强调过发票在确定计税基础中的重要性。B公司换入专用设备作为固定资产使用，要想后期的折旧能税前扣除，必须考虑其固定资产的发票问题。笔者为双方公司设计了一个如下方案：

　　双方签署的协议注明：专用设备不含税价25万元，价税合计29.25万元;股权投资股价29.25万元;双方基于平等互利原则，交换双方资产。A公司向B公司开具增值税专用发票，B公司负责办理股权的过户手续。

　　通过这一合法形式，合法地解决了公允价值缺失的问题，合法地保障了双方换入资产的计税基础在税法上的要求，确保了双方不会有税务损失。

　　现在按照上面方案进行会计和税务处理：

　　1.A公司的会计处理

　　A公司的会计处理有两种选择：

　　(1)按照“实质重于形式”原则，严格按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，采用成本模式计量的非货币性资产交换，以换出资产账面价值为基础来确定换入资产的入账价值。在本案例中，换入股权投资的入账价值按照换出资产的30万元确定，不确认损益。

　　(2)遵从协议的形式合法，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，视为换出和换入资产的公允价值能可靠计量。本案例中，换入股权投资的入账价值为29.25万元，同时确认换出资产的损益。

　　笔者认为，我们学习和研究税会差异，是为了在同时满足会计准则和税法规定的前提下尽可能减少税会差异。因此，对于本案例的A公司笔者偏向于选择第二种会计处理方式。则分录如下：(单位：万元)

　　①将专用设备转让固定资产清理

　　借：固定资产清理  30万元

　　累计折旧  20万元

　　贷：固定资产  50万元

　　②换入资产的入账

　　借：可供出售金融资产  29.25万元

　　资产处置损益  5万元

　　贷：固定资产清理  30万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  4.25万元

　　2.A公司的税务处理

　　税务处理时，要求换入资产按照其公允价值为基础确定，并未规定换出和换入资产的公允价值均不能可靠计量时怎么处理。对于税务处理，企业和税务机关都是一个执行法律的过程，须建立在一定证据的基础上。企业发生非货币性资产交换时，交换双方之所以愿意交换，也是建立在一定规则和自愿的前提下，双方为交易的发生也会留下交易的证据。所以，前面假设的A公司与B公司签署的交换协议此时就可以作为税务机关认定的依据。那么，A公司的税务处理如下：

　　换入资产的计税基础为29.25万元。

　　换出资产财产转让损失=30-25=5(万元)。

　　3.A公司的税会差异分析

　　笔者在前面已经分析过，会计上如果选择“实质重于形式”而严格执行会计准则的规定，税务与会计处理将存在差异，换出资产会计上不确认损益，换入资产按换出资产的账面价值为基础确认。但是，税务上不会认可这样的会计处理，税务上会依据一些证据来判定，笔者假设的协议会得到认可，换出资产须确认损益，换入资产会按照协议确定价值作为计税基础。如果这样处理，将需要进行纳税调整。

　　如果选择了遵从协议的形式合法，即按照前述方式的处理，就不存在税会差异，无需进行纳税调整。

　　对于B公司的税会差异分析，与A公司类似，不再赘述。

　　特别说明：在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，包含“(一)非货币性资产交换视同销售收入”，但是不是所有的非货币性资产交换都需要在该出进行调整。该处调整仅限于存货的非货币性资产交换，且会计上没有确认收入的情况，也就是只有以账面价值为基础计量非货币性资产交换才在该处进行纳税调整。