以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税会差异及纳税调整

　　一、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　(一)不涉及补价的换入资产成本确定

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费

　　(二)涉及补价的换入资产成本确定

　　1.支付补价方

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价

　　2.收到补价方

　　换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-支付的补价

　　二、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税务处理

　　(一)非货币性资产交换涉及的流转税处理

　　企业在进行非货币性资产交换时，可能会涉及增值税、营业税(全面实施营改增之前)、消费税等，因为在税法上把这种行为规定视同销售等。

　　非货币性资产交换的流转税处理，如下表：

　　(二)非货币性资产交换涉及的企业所得税处理

　　非货币性资产交换的企业所得税处理，涉及两个方面，一方面是换出资产的应税收入的确认，另一方面是换入资产计税基础的确认。

　　三、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换税会处理的差异分析

　　以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，无论是否涉及补价，会计上均不确认损益;而税法上需要确认非货币性资产转让所得，因此存在税会差异，应调整应纳税所得额。

　　换入资产的会计入账价值是以换出资产的账面价值为基础确定，而税务上的计税基础则是以换入资产的公允价值为基础确定，二者存在暂时性差异。

　　对于非货币性资产交换采用成本模式计量也有两种情况：一是交换不具有商业实质，比如交换双方存在关联关系;二是换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的。

　　对于不具有商业实质的非货币性资产交换，毕竟还有可靠计量的公允价值，能满足税法规定换入资产要以公允价值为基础确认计税基础的要求。但是，对于换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的，换入资产的计税基础该怎么确定呢?请看接下来的案例。

　　四、案例解析

　　【案例-1】乙公司是甲公司的全资子公司。2020年6月，甲公司用一辆载货汽车跟乙公司交换了一辆轿车，双方互不支付补价。载货汽车原值18万元，已经计提折旧6万元，无减值准备，公允价值12万元;轿车原值20万元，已经计提折旧8万元，无减值准备，公允价值13万元;双方汽车在购进时都抵扣过进项税额。假设交换未支付其他费用。

　　要求：分别做出甲乙公司的会计处理和税务处理，并分析其税会差异。

　　(一)甲公司的税会处理及差异分析

　　甲乙公司之间存在关联关系，在有公允价值的情况依然进行了不对等交换，不具有商业实质。

　　1.甲公司的会计处理：

　　(1)将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理  12万元

　　累计折旧  6万元

　　贷：固定资产——货车  18万元

　　(2)换入轿车的入账：

　　为满足双方抵扣的目的，双方应在开具二手车专用发票后，还应相互开具增值税专用发票。

　　借：固定资产——轿车  12万元

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  1.69万元

　　贷：固定资产清理  12万元

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1.56万元

　　资产处置损益  0.13万元

　　2.甲公司的税务处理：

　　换入轿车的计税基础为13万元

　　换出货车应确认的资产转让所得=13-(18-6)=1万元。

　　3.甲公司的税会差异分析：

　　非货币性资产交换可以视为“先卖后买”。

　　在本案例中，可视为甲公司按照货车的公允价值对外进行出售，因抵扣过进项税额，故按正常税率计算增值税销项税额。

　　甲公司对外销售货车按照转让财产所得计算企业所得税应纳税所得额，由于对外销售的公允价值恰好与账面价值相等，故财产转让所得为0。换入的乙公司轿车，可视为甲公司按公允价值购回的，但是乙公司放弃了超出货车公允价值部分的货款，或者说相当于甲公司获得了不含税1万元的捐赠。由于其进项税额可以正常抵扣，甲公司实际在本业务中就获得了1.13万元的收益，但是会计处理只确认了0.13万元的收益，故应该调增1万元的应纳税所得额。同时，甲公司由于根据会计准则确认的换入轿车的入账价值是12万元，而按税法规定可以确认计税基础13万元，故可以调增换入轿车的计税基础1万元。