北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第3号 资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-资产减值[商誉及应收账款减值]

　　二、应收账款减值的舞弊风险识别与审计应对

　　(一)有效识别并应对应收账款减值相关舞弊风险的重要意义

　　财政部于2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下合称“新金融工具准则”)目前已全面应用于上市公司。新金融工具准则要求采用预期信用损失模型计量和确认信用损失准备，以替代原先的已发生信用损失模型。与已发生损失模型相比，预期信用损失模型考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。考虑前瞻性因素意味着预期信用损失模型涉及较大主观的判断和相对复杂的计算，增加了计量的不确定性和复杂性，被操纵的风险更高。因此，应收账款的减值属于舞弊高发领域，存在管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的较高舞弊风险。

　　例如，五洋建设集团股份有限公司(以下简称“五洋建设”)欺诈发行公司债券案中，五洋建设在自身最近三年平均可分配利润明显不足以支付所发行公司债券一年的利息，不具备公司债券公开发行条件的情况下，违反会计准则，通过将所承建工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式，同时虚减应收账款和应付款项，从而少计提减值准备，于2015年7月以虚假申报材料骗取中国证监会的公司债券公开发行审核许可，并最终于2015年8月和2015年9月分两期向合格投资者公开发行公司债券8亿元和5.6亿元，合计13.6亿元。2018年7月，证监会依法对五洋建设及相关责任人员作出行政处罚，该案系证监会开出的首张债券欺诈发行罚单。

　　又如，广东榕泰实业股份有限公司(以下简称“广东榕泰”)于2018年至2019年期间，通过虚构销售回款、虚构保理业务方式虚增利润5,500余万元。广东榕泰董事长为规避计提减值准备增加利润，利用上市公司自有资金通过其所控制的关联公司及第三方公司循环支付，并制作虛假的代付款协议，从而虚构回款，冲减应收账款。

　　再比如，2019年末，仁东控股股份有限公司(“仁东控股”)对部分应收保理款按照3%的比例计提应收账款坏账准备。经证监会调查，应收保理款系仁东控股虚构的保理业务，相关应收账款不属于应收保理款组合。而根据仁东控股账龄组合计提坏账的方式，1至2年应收款项的计提比例应为10%。

　　(二)资本市场审计中应收账款减值常见舞弊手段

　　了解被审计单位与应收账款减值相关的舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。实务中，常见的舞弊手段包括：

　　1.管理层通过虚构回款冲减应收账款，减少预期信用损失计提比例。例如，管理层通过将尚未实际收回的应收账款在账面虚假记账提前收回，从而降低期末应收账款的账面余额和风险敞口，减少应收账款减值计提;或通过控制关联公司安排第三方回款冲减往来款项，减少期末实际客户应收账款的账面价值，待期后再将非实际业务回款转出。

　　2.管理层不恰当地以资产和负债互抵后的金额为基础计提预期信用损失。例如，管理层将被审计单位所承包项目基于销售合同形成的应收账款与其下游供应商基于采购合同形成的应付账款抵消后计提减值准备，但管理层所认定的债权债务抵消不存在合理依据和基础;或在不具备当前可执行的法定抵消权的情形下，管理层将不同合同项下的应收账款与合同负债互抵后按净额进行列示，并按互抵后的金额计提减值准备，从而降低了应收账款减值的计提比例。

　　3.管理层通过调整预期信用损失模型中所采用的账龄、逾期时间等基础财务数据，从而操纵应收账款减值计提比例。例如，合同资产、应收票据等转为应收账款的或签订补充协议延长信用期的，管理层未连续计算应收账款的账龄或基于展期协议重新统计逾期信息，从而减少了应收账款减值计提比例。

　　4.管理层通过故意调整应收账款的单项和组合计提方式，达到减少计提减值准备的目的。例如，管理层在明知某客户已无力偿还应收账款，如该客户存在已被采取财产保全、资产已被查封、破产重整等信用风险已发生显著变化的情形，仍将该应收账款纳入原组合，避免计提更高比例的减值准备;或管理层仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户、应收账款仍在信用期内或历史上未发生实际损失等理由而不计提减值准备。

　　5.管理层对相同客户形成的应收账款、合同资产等按照明显不同的计提比例计提减值。例如，管理层将销售合同的质保金尾款列示为合同资产，但管理层以合同资产未逾期、暂不存在违约风险等理由按照较低的比例计提合同资产减值准备，而同一合同项下的应收账款已存在信用风险显著增加的情形，按照较高的比例计提应收账款减值准备，存在未恰当按照以客户维度考虑违约风险和预期信用损失的情形。

　　(三)注册会计师针对应收账款减值舞弊风险识别和应对

　　对于以上常见的舞弊情形，建议注册会计师考虑实施如下审计程序：

　　1.评估与应收账款减值有关的风险因素和重大错报风险

　　注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，识别和评估与应收账款减值相关的重大错报风险，特别是评价与应收账款预期信用损失会计估计相关的估计不确定性的程度，从而判断是否存在因高度估计不确定性而导致特别风险。财政部《关于加大审计重点领域关注力度控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)亦指出，注册会计师应关注上市公司管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的舞弊风险。

　　根据会计准则，被审计单位在对应收账款的预期信用损失按组合进行评估时，可以采用的信用风险特征包括：客户类型、所处行业、所处地区、信用风险等级等信息。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，被审计单位不应继续将应收该客户款项纳入原组合计提损失准备。因此，对于组合计提预期信用损失的，应关注组合划分的恰当性，是否存在人为操纵风险。

　　管理层应当基于重要性和成本效益原则，建立有效的内部控制体系以降低应收账款的信用风险。例如，通过成立信用风险评估小组，分析不同客户的信用风险识别、信用政策、信用额度，定期复核相关客户的信用风险并执行必要的程序进行催收和回款管理。在承接新客户前，信用风险小组可采用内部信用评级机制对潜在债务人的信用质量进行评估，并决定应对该客户授予的信用额度。在进行风险评估时，需要了解和评价被审计与预期信用损失计量和确认相关的内部控制，包括确定其是否得到有效执行。

　　因此，在实施与应收账款减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序通常包括：

　　(1)了解被审计单位生产经营基本情况、销售/赊销模式、业务流程、行业和市场等内外部因素以及应收账款组合/客户构成、账龄结构、逾期信息、减值比例、历史回款、付款方式情况等内部因素;

　　(2)了解与客户承接、信用评估、信用风险定期监控、预期信用损失模型和关键假设等相关的内部控制;

　　(3)了解并分析被审计单位减值准备计提方法、比例与同行业可比公司相比是否存在异常;

　　(4)通过实施追溯复核，了解涉及管理层偏向的敏感性的信息等，以识别和评价与本期信用减值相关的重大错报风险。例如，了解和评价管理层本期与前期减值计提方法(如单项和组合确认的依据，减值计提模型)、关键假设(如前瞻性因子)是否一致，如有变化是否合理;结合本期实际回款的结果，分析和评价前期预期信用损失计提的合理性及充分性。

　　2.了解内部控制和控制测试程序：

　　(1)了解应收账款减值测试流程及其内部控制制度，识别关键的内部控制环节，评价执行和复核应收账款减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。如果管理层进行减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况。

　　(2)获取并检查应收账款预期信用损失计量相关的内部控制文件资料。如，查看针对单项计提客户的识别及计提的预期信用损失金额是否经过批准;查看关键假设的采用及预期信用损失金额的计提依据和数据来源的真实性及可靠性;查看复核、批准及做出各项关键假设的人员是否适当的职责分离。

　　3.实质性程序：

　　(1)获取管理层评估应收账款减值时所使用信用损失计算表，并考虑进一步执行以下具体审计程序：

　　①将计算表中应收账款客户类型、客户名称、期末余额、账龄数据、逾期信息、等关键信息，与在审计过程中取得的其他资料进行核对(如函证、账龄表、销售合同、回款水单等)，检查其完整性及准确性。例如，应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的，管理层应连续计算账龄并评估预期信用损失;应收账款保理业务，如为有追索权债权转让，管理层应根据原有账龄评估预期信用损失。

　　②管理层采用违约概率/违约损失率模型法计算应收账款信用损失时，检查关键参数，如违约风险暴露、违约概率、违约损失率、存续期等模型参数选取是否合理。

　　③对于按组合计提预期信用损失的应收账款，复核计算表中应收账款的组合划分是否恰当，并检查相关分组依据。例如按照客户所在业务线分组的，检查客户业务合同、合同清单等;按照客户地域分组的，检查客户所在地等信息;按照逾期信息分组的，检查客户合同信用条款、逾期时间等信息。

　　④对于按单项计提预期信用损失的应收账款，复核管理层基于客户的财务状况和资信情况、历史还款记录及未来现金流量等对可收回性进行评估的依据，检查对信用风险较高或者存在异常迹象的客户是否均按照单项计提。例如，结合公开信息查询客户是否存在失信情形、主要财产被保全、抵押、质押等情形;或客户是否存在资不抵债、重大财务困难、拖欠付款、未来经营困难等情形。

　　⑤检查管理层在预期信用损失模型中是否已恰当考虑前瞻性信息这一参数，并复核其合理性，考虑利用注册会计师的专家工作对模型、关键参数和假设执行复核。

　　⑥对管理层使用的信用损失计算表进行重计算，以验证其准确性。例如，采用减值矩阵模型通过账龄迁徙率的方式计算信用损失时，注册会计师应检查每个组合加权平均/平均迁徙率计算逻辑及公式的准确性。

　　⑦检查管理层计算历史损失率时选用的历史期间是否与公司实际业务经营周期、回款周期等情形相符。

　　⑧检查应收账款的历史回款情况(如付款方名称、付款方式等)，结合货币资金的回款测试等，检查是否存在第三方回款、非货币性回款、关联方体内资金循环等情形。对于上述情形，结合重要性原则考虑进一步检查相关协议等支持性文件，评价交易的真实性及商业合理性。对于关联交易，考虑分析关联交易定价的必要性、合理性及公允性。

　　⑨对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对应收账款减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。

　　(2)执行分析程序，例如：

　　①结合被审计单位主要客户及账龄结构、应收账款周转率、应收账款与业务规模及信用期/付款周期的匹配性，分析应收账款减值计提的充分性及合理性;

　　②与同行业可比公司进行比较，评估管理层所采用的应收账款减值会计政策、预期信用损失计提比例是否存在显著差异的，并考虑其合理性。

　　(3)结合期后测试，检查管理层应收账款历史回款情况的真实性及准确性，评价预期信用损失计提的合理性。例如，检查资产负债表日前已收回的应收账款是否在期后退回。

　　1参考文献索引：https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/03/content_5604539.htm

　　2参考文献索引《中国证监会行政处罚决定书(宏达新材及相关责任人员)》(〔2023〕24号)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7401787/content.shtml

　　3参考文献所以《中国证监会行政处罚决定书(星星科技及其责任人员)》(〔2023〕56号)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7425915/content.shtml

　　4参考文献索引《证监会开出首张债券欺诈发行罚单对五洋建设等作出行政处罚和市场禁入》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1001237/content.shtml

　　5参考文献索引《中国证监会行政处罚决定书(仁东控股、霍东、王石山、黄浩)》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c3686244/content.shtml

北京市注册会计师协会

2023年11月23日