竞拍人不履行包税义务，税务局行使代位权

海南省五指山市人民法院民事判决书

(2020)琼9001民初412号

　　原告：国家税务总局五指山市税务局。

　　被告：五指山万事通房地产咨询服务有限公司。

　　第三人：海南通澳经济开发投资有限公司。

　　原告国家税务总局五指山市税务局(以下简称税务局)与被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司(以下简称成事通公司)、第三人海南通澳经济开发投资有限公司(以下简称通澳公司)债权人代位权纠纷一案，本院于2020年5月29日立案后，依法适用普通程序，于2020年7月14日第一次公开开庭进行了审理，原告税务局的委托代理人王某、邱某，被告万事通公司的委托代理人刘某1、刘某2，第三人通澳公司的委托代理人黄某、张某2到庭参加诉讼，本次庭审活动因时间关系未完成，合议庭决定休庭，并于2020年7月15日继续第二次公开开庭审理，到庭人员与第一次到庭人员一致。第二次开庭结束后，原、被告又向本院提交新证据，本院遂于2020年8月7日举行第三次公开开庭审理，原告税务局的委托代理人王某，被告万事通的委托代理人刘某1、刘某2，第三人通澳公司的委托代理人黄某、张某2到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

　　经审理查明：2009年2月23日，五指山市人民法院在执行万事通公司与通澳公司借款合同纠纷一案中作出《通知书》时，因通澳公司有可执行财产需要进行拍卖变现，法院遂委托海南唐隆拍卖有限公司(以下简称唐隆公司)对位于五指山市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权进行第二次拍卖，并要求唐隆公司在刊登公告时特别说明：办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年2月25日，唐隆公司在海南日报上刊登拍卖公告，并刊登了《通知书》上的相关事宜。2009年3月12日,被告万事通公司通过司法拍卖合法竞拍竞得第三人通澳公司位于五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权(土地证号:通国用(2001)字第48号),拍卖价款25,000,000元。2009年3月11日，万事通公司与海南唐隆拍卖有限公司签订了《竞买协议书》，约定了办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年3月12日，万事通公司与海南唐隆拍卖有限公司签订了《拍卖成交确认书》，承诺将拍卖款项付至执行法院指定的银行账户。上述两协议书签订后，万事通并没有把25,000,000.00元汇入法院指定账户，而是用以抵销部分执行款。

　　2018年4月21日,被告缴纳了契税及相应滞纳金，2018年6月4日，五指山市国土资源局根据五指山市人民法院的协助执行通知书(2020)五法执字第35-14、18、22号，将位于五指山市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权过户到万事通名下，不动产权证号为琼(2018)五指山市不动产权第XXXX号等共13本。

　　2019年5月10日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通(2019)1000844号《税务事项通知书》,要求通澳公司提供涉案土地权属资料及取得的土地收入凭证,通澳公司没有按通知书内容履行义务也未提出异议。

　　2019年9月17日,原告向通澳公司送达五指山税通什局限改(2019)1000858号《责令限期改正通知书》,限通澳公司于2019年9月30日前到五指山市税务局办税服务厅就其2012年7月5日取得的拍卖抵债收入办理纳税申报和报送相关资料。

　　2019年11月5日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通(2019)1001813号《税务事项通知书》但是通澳公司未按通知书事项履行义务。2020年4月27日，原告再次向通澳公司送达五指山税通什局(2020)2423号《税务事项通知书》，要求通澳公司将其于2012年7月5日取得的拍卖抵债收入应缴纳的营业税1,250,000元、城建税62,500元、教育费附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花税12,500元、土增税12,731,875元，于2019年11月15日前缴纳,同时将从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金一并缴纳,通澳公司收到该通知书后，未按通知书规定的义务履行也未提出异议。

　　2019年11月13日,通澳公司因不服原告作出的五指山税通什局限改〔2019〕1000858号《责令限期改正通知书》,对纳税主体有异议,向五指山市人民法院提起行政诉讼,要求撤销该《责令限期改正通知书》。2019年11月21日,五指山市人民法院作出(2019)琼9001行初33号《行政裁定书》驳回通澳公司起诉。通澳公司不服,向海南省第一中级人民法院提起上诉,海南省第一中级人民法院于2020年3月12日立案受理,并于2020年4月8日作出(2020)琼96行终42号《行政裁定书》,裁定驳回通澳公司上诉,维持原裁定。

　　还查明，国家税务总局五指山市税务局是国家税务机关，是独立机关法人，国家税务总局海南省税务局作出的《国家税务总局海南省税务局》琼税发[2018]62号文件，确定国家税务总局五指山市税务局通什税务分局是国家税务总局五指山市税务局的一个派出机构。

　　本院认为，本案争议的焦点为：1.涉诉的纳税主体是谁;2.原告是否为本案适格主体;3、原告能否有权行使代位权问题;4、被告与第三人之间的债务是否引起抵消。5、原告主张的税金及滞纳金数额是否正确。

　　一、关于纳税主体的问题

　　纳税人或纳税义务人均是税法规定负有纳税义务、直接向政府缴纳税款的自然人或法人。本案中，原告向被告收取的营业税1,250,000.00、城建税62,500.00、教育费附加37,500.00、地方教育附加25,000.00、印花税12,500.00、土增税12,731,875.00元等，属于土地地发生权属变更登记时由出让人交纳的税费，本案第三人是出让人，上述税费应由第三人缴交，故第三人是本案中的纳税人。

　　二、原告是否为本案适格主体问题

　　2009年3月11日，被告万事通公司与案外人唐隆公司签订了《竞买协议书》，协议书约定，竞拍标的为五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，土地证号：通国用(2001)字第48号。万事通公司与案外人签订上述协议后，只要万事通足额交付拍卖款，就可以获得土地使用权，则土地登记就发生变更。土地在交易过程中，应当按税法的规定纳税，通澳公司是出让人，应属于纳税人，其有义务到税务机关申报纳税。因通澳公司未纳税行为造成国有资产流失，税务机关作为国家税收部门的管理机关，有权利要求纳税人纳税。本案中，国家税务总局五指山市税务局是机关法人，根据原告提交的《国家税务总局海南省税务局》琼税发[2018]62号文件精神，通什税务分局是原告的一个派出机构，派出机构无民事独立诉讼主体资格，故本案原告具体适格的原告主体资格。

　　三、原告是否有权行使代位权问题

　　万事通签订《拍卖成交书》和《竞买协议书》后，就有权在支付土地款并交纳一定税费后取得涉诉土地的使用权。土地发生交易，应当依法纳税。通澳公司把自己的土地转让给万事通公司，根据税法的规定，其应当按交易数额支付相应的税金，但是通澳公司并没有依法纳税，原告有权利向通澳公司催缴。按《竞买协议书》的约定，涉诉土地发生交易时由买受人纳税，万事通是买受人，依照合同约定应当纳税，万事通公司在办理土地转让手续时也没有办合同约定的要求进行纳税，因而，通澳公司有权利和义务催告万事通公司依法纳税。原告向通澳公司送达《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》等文件时，通澳公司已收到，对通知书提出的税种、税金未提出异议，则《税务事项通知书》已生效，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。同时《中华人民共和国合同法》第七十三条规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。本案通澳公司未依法纳税，通澳公司也未按合同约定向万事通公司催告其纳税，通澳公司怠于行使其到期债权的行为，损害了国家的利益，作为征收税款的主管部门，有权利按上述法律以自己名义向次债务人行使代位权。故在通澳公司怠于行使到期债权的情况下，原告有权提起代位权诉讼。

　　四、被告与第三人之间的债务是否引起抵消

　　庭审中，被告提出其与第三人之间存在债权债务关系，第三人拖欠被告的金额与被告应交税款抵销后，第三人依然还要向被告履行债务，故被告不应当承担该税款。对于被告的该辩驳意见，本院认为，拖欠税款侵犯的客体是国家的税收管理制度，侵犯的是国家利益。国家征收税费的主体是国家税务机关，国家税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款。民法中的抵消指当事人之间互负债务、互享债权，抵消发生在当事人之间，目的是使双方债权按照抵消数额而消灭。本案中，通澳公司拖欠的是原告的税款，而万事通公司拖欠的是通澳公司应缴税款的数额。就该税款而言债权人是国家，原告代替国家收取，债务人是通澳公司，次债务人是万事通公司，通澳公司与万事通公司不能因互负一般性债务、负享一般性债务而抵消国家税费。因而，对被告提出与第三人互负债务要求抵消的抗辩理由，本院不予采纳。

　　五、原告主张的税金及滞纳金数额是否正确

　　纳税人有依法纳税的义务。第三人将五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，土地证号：通国用(2001)第XXXX号转让给被告万事通公司，对此发生的相应税款应予缴纳。第三人一直拖欠应缴税款，原告于2020年4月27日向第三人发出《税务事项通知书》确定：营业税1,250,000元、城市建设维修税62,500元、教育费附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花税12,500元、土地增值税12,731,875元，合计14，119，375元。第三人收到上述通知书后未提出异议，则该通知书生效。根据《竞买协议》的约定，涉诉土地转让产生的上述税费应由万事通公司承担，现原告要求万事通公司承担上述各项税费合计14，119，375元，理由充分，本院予以支持。

　　被告于2009年通过拍卖竞买到五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，但是因为第三人的原因导致涉诉土地中有部分土地权属不清，土地使用权不能过户到被告名下。其间，被告一直在向政府各部门、法院维权，2018年6月4日，在五指山市法院与政府多部门协调下，被告办理了其中无权属争议的400亩土地使用权权属证书。故2018年6月4日以前被告没有纳税的过错并不完全在被告，第三人存在更大的过错。根据公平原则，原告要求被告承担全部的过错，对被告显失公允。被告在申请税费时未按《竞买协议书》的要求如实申报税费，导致原告未能按国家法律行政法规规定收取税款，由此造成的损失应当由被告承担。原告要求被告交纳滞纳金，有事实依据，再结合本案被告与第三人的过错情况，本院支持从2018年6月4日起于实际清偿之日止，按日万分之五支付滞纳金。本案中，原告未要求第三人承担责任，本院不予审理。超出部分，原告可以按程序向第三人追缴。综上所述，根据《中华人民共和国合同法》第五条、第七十三条，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条之规定，判决如下：

　　一、被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司在本判决书生效之日起十日内向原告国家税务总局五指山市税务局支付营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14,119,375元及滞纳金(滞纳金的计算方法以14,119,375元为基数，按日万分之五的标准，从2018年6月4日起计算至全部清偿之日止)。

　　二、驳回原告国家税务总局五指山市税务局的其他诉讼请求。

　　如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

　　案件受理费106516元，由五指山万事通房地产咨询服务有限公司负担。

　　如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于海南省第一中级人民法院。

审判长 帅英

人民陪审员 黄海潇

人民陪审员 尹秋艳

二〇二〇年九月十九日

书记员 刘璐

　　这起司法案例给我们带来了以下启示：

　　1.司法拍卖过程中的税收原则上应由相应主体承担。依照税收法律、行政法规的规定，税费应该由相应主体承担。这样，双方的责任明确，便于实际操作，也能减少税收争议，“双方各自负担税收”是较为合理的做法。

　　2.在司法拍卖的特殊情况下，《拍卖公告》《竞买协议书》《拍卖成交确认书》等文件写明的“办理产权过户的一切税、费用由买受人承担”“所产生的一切税、费用由买受人承担”等内容，属于民法中的“意思自治”，这是对税收负担的约定，并不是转移纳税义务，变更纳税人。竞买人、买受人阅知或签收了该项协议，就表示认可了这种约定，根据民法的诚实信用原则，买受人竞拍成功后应积极履行该项约定。

　　3.如果买受人不履行税收负担约定，税务机关只能依法向出售人(财产拍卖前的所有权人、债务诉讼的债务人)等负有纳税义务的单位(个人)追缴税款。税务机关不能依据《拍卖公告》《竞买协议书》《拍卖成交确认书》等文件中关于税收负担的约定事项，向买受人直接追缴税款。

　　4.在买受人不履行税收约定的情况下，财产出售人(财产拍卖前的所有权人、债务诉讼的债务人)等负有纳税义务的单位(个人)应按税法规定向税务机关申报缴纳税款，纳税人缴税后再向买受人追偿。纳税人如果没有能力缴税，应及时催告买受人依照约定纳税。催告无效时，纳税人应通过诉讼的方式督促买受人履行合同约定的义务。

　　5.司法拍卖后，纳税人不按规定申报纳税，也不按合同约定积极催告买受人纳税，这种情况属于纳税人不积极行使其到期债权，税务机关为了保证国家税收权益，有权利以自己名义向买受人(次债务人)行使代位权。税务机关应该积极行使这种权利。

　　作者：向方德;  单位：湖北省秭归县地方税务局;   来源：璟行财税;注册税务师;