营业税改革的一种基本原则

　　三、为什么按照准增值税定位营业税是重要的

　　尽管前文所述理念多少能够弥补我国营业税规定的不完善之处，对关联企业间贷款征税的例子却表明，这一基本理念并没有得到广泛的认同。纳税人和财税实务界人士对营业税设计经常表现出随遇而安的反应。

　　这实际为我们强调将营业税定位为准增值税的概念标准化提供了更多的理由。 这并不仅仅是因为这种观念可能是对营业税最为一致、全面的总体解释。更为重要的是，如果不把营业税定位为增值税，政府就可能或者任意扩大营业税的税基，或者加重——而非减轻——营业税的层叠性。正是这些选择人为地膨胀了税收收入，还使得政府依赖那些原本不应当成为其税收收入的收入来源。除了造成直接的经济效率的损失，这种任意扩大税基的作为还可能增加各地政府在未来抵制营业税和增值税合并的可能性。

　　前文已有关于不恰当地扩大营业税税基的例证。接下来的例子是关于营业税的层叠特性被加重的情形。首先，国税总局曾对关联公司间无对价的服务征收营业税。2002年《关于外商投资性公司对其子公司提供服务有关税务处理问题的通知》(国税发[2002]128号)规定“外商投资性公司对其子公司提供各项服务，应当按照独立企业之间的业务往来收取价款或费用，未按照独立企业之间的业务往来收取价款或费用的，税务机关有权进行调整”并征收营业税。如果这些关联企业适用的所得税率相同，对这些关联交易征收所得税就没有什么意义。服务提供者所缴纳的所得税，实际被服务接受方因为支付的服务费税前扣除而少缴的所得税抵消。唯一能够在这种在没有交易的时候反而要“视为”有交易，没有价格的时候要作价的操作中额外取得的税收收入就是营业税。然而，能够取得这种收入恰恰是因为营业税是层叠税。如果适用的是增值税，因为对关联方提供的服务征收的增值税是能够抵扣服务接受方的销项的，对这种交易征税也是没有意义的。

　　也许有人认为，对关联交易征收营业税的正当理由是它似乎减少了某种非市场交易规避营业税的可能性。如果对非关联方之间的交易征收营业税，对关联方交易不征税就会有欠“公平”，给后者带来优势。但这个正当性理由其实是幻象。营业税是层叠税，对同一增值多次征税势必诱导纳税人自我供给、纵向合并。最理想的营业税的税负也是不透明，会带来各种扭曲。在这种非理想状况下，巩固层叠征税的机制还是不能保证税负公平，它只能加大税负，增加征管成本，却不能杜绝自我供给。

　　国税发[2002]128号把关联方无偿提供应税劳务视同营业税应税行为的选择，实际上曾在2008年11月《营业税暂行条例实施细则》的草案中出现过，但最终没有被采纳。《实施细则》草案当时还出现了一个性质相同的条款。营业税法规一直有一条规定，即单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在应税劳务范畴内。但什么是“员工”，一直没有定义。这就为是否应当对合同工和其他临时聘用的人员征收营业税留下了灰色地带。曾有一版《实施细则》草案定义了“员工”，即其“是指与用人单位签订劳动合同，且用人单位支付其社会保险的自然人。”虽然这一定义确实对原本关于员工的规定清晰化，并且也能够增加来源于营业税的税收收入(因为所有没有取得用人单位支付的社会保险的工人都需要就其提供的服务缴纳营业税)，然而至关重要的问题是：这笔营业税应不应该征?所有向企业提供服务的价值都会反映在销项中，而这个销项应征收营业税或增值税。对进项的服务征税仅仅是在层叠税中再多增加一个征税环节。尽管营业税的层叠通常是无法避免的，但为了增加税收收入而把原本不适用层叠税的交易，强行划入营业税的管辖范围，似乎不是很明智。

　　上述针对员工的定义没有写入最终出台的《实施细则》。不管影响立法者的最后抉择的原因是什么，不采纳定义员工的理由与不采纳把关联方无偿提供劳务视同营业税应税行为的理由是相似的： 在营业税在今后几年就有可能改革与增值税合并的前题下，国家没有必要为了短期税收利益，把“员工”的标准搞得更死，从而加强营业税层叠征税的效应。财政部和国家税务总局在《实施细则》中最后决定不增加某些规定，从而能够避免加剧营业税所造成的扭曲，这是令人赞赏的，同时也与政府机关正在考虑扩大能够抵扣销项的进项服务的范围的消息一致。所有的这些都能够表明营业税的改革将是未来几年中税收政策特别活跃的领域。

　　四、结语

　　将营业税视为准增值税，相当程度上超越了对营业税的一般理解。它明显有别于通常见到的对营业税“顾名思义”或者极其宽泛的解释，如营业税就是对营业征税，所以可以追溯到古代社会等说法。 [11]它也不限于法规上对营业税的定义，而是对营业税的经济实质――尤其是其标准税基――作出界定，从而提供了一种评判具体法规规定对错的角度。如上文所述，从这一角度看，现行营业税规定中对某些借贷交易征税已经跨越了营业税正当的税基。另外也可以看到，刻意增加生产过程中征营业税的环节，实际上是在恶化营业税层叠征税的效应，与未来营业税转型为增值税的方向相悖。但作为一种根本性、系统性的理念，将营业税视为准增值税这一视角可以带来的对营业税的反思远远超出本文已讲述或可能讲述的例子，因为我国现存的相当可观的营业税体系中，非常多的规则是没有从这种经济实质、理想税基的角度论证过的。即使某些规定可以说是合理，但对这些规定的合理性何在、它们的政策意义，都欠缺探讨和共识。本文第一部分从消费型税基的角度，对住房转让增值征营业税这一规则合理性进行的讨论，揭示的就是这样的一个例子：一个广为人知的规则，其意义何在，鲜有解释;而如果政策制定者面临这类规则的取舍，它是否具有根本性的理论依据，是至关重要的问题。

　　这里再举最后一例印证以上观点。目前营业税制度中很大的一个免税项目，就是一年期以上返还性人身保险业务。这一政策于1994年《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》(财税[1994]2号)发布后开始实施，最开始被解释为1994年启动财税体制改革时，“对因税负变化、增加负担而又难以自行消化的少数企业采取某些特殊措施，解决生产、经营中出现的困难”的一种方案。 [12]相关规则经过财税部门几次修改，形成了当前“对保险公司开办的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险的具体险种，凡经财政部、国家税务总局审核并列入免税名单的可免征营业税，未列入免税名单的一律征收营业税”这种制度。 [13]该体制透露出一种“免税是优惠、所以要审批”的理念，一方面可能被渲染为政府关注民生的表现，另一方面也可能被叙述为国家对保险行业的政策性支持。但这些说法都忽略了一个恰恰是最根本的、最关键的问题，即人身保险交易是否应该征营业税。

　　从经济实质的角度，如把营业税当作准增值税、适用消费型税基，那么马上可以认识到的是，人身保险中涵盖的人寿保险、养老年金保险、健康保险几项内容，具有不同的性质。购买养老年金保险基本是一种储蓄行为，而返还性人寿保险也具有相当的投资、储蓄因素。所以交易金额中反映出来的价值，有很大一部分是在消费型税基之外的，排除在营业税税基之外也是正当的。而健康保险，性质与购买商品时可以获得的保修服务相似，是获得一种服务(即医疗服务)的或有权利。一般商品保修服务的对价，是与商品对价合并在一起交增值税的。所以健康保险是否征营业税，应取决于医疗服务本身是否纳入营业税范围。 [14]除此之外，对保险是否免税还有另外一种考量，即能否把交易额中应该征税和不该征税的部分准确分开;不能准确分开这两个部分，经常是免税的一个原因――比如在很多国家，人寿保险都没有征增值税，就是因为把交易额中消费和储蓄两部分分割有难处。这些因素才是设计税制时考虑人身保险应否征税的起点，而民生、支持保险行业等类理由从某种意义上讲是可有可无的。

　　总而言之，笔者认为，把营业税当作准增值税既不是一种不痛不痒的学术理念，它意味着的也不是对现有制度的局部性的完善建议，而是对中国一方面内容相当丰富、另一方面又留着强烈的时代痕迹的营业税制度的重新评价的视角。期冀通过对这种视角的主张，本文能够对理解营业税未来的改革走向有所助益。

　　【作者简介】

　　崔威，中国政法大学中美法学院副教授。

　　【注释】

　　1. 见许善达，“除弊新税制”，刘尚希，“增值税改革不必再等待”，均发于《财经》 2008年8月24日。

　　2. 《中华人民共和国营业税暂行条例》，2008年11月10日公布，2009年1月1日起施行;《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，2008年12月15日公布，2009年1月1日起施行。

　　3. 如对进口的服务征收营业税的规定。见《营业税暂行条例实施细则》第四条第一款。

　　4. 财政部，“2008年税收收入增长的结构性分析”( http://szs.mof.gov.cn/shuizhengsi/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/200903/t20090304_118900.html)

　　5. 中国的许可是按无形资产的转让分类的，但其他国家更倾向定性为服务。

　　6. Sijbren Cnossen, “VAT Treatment Of Immovable Property,” Tax Notes International, Vol. 10 (1995), pp 1337-42; Liam Ebrill, Michael Keen, Jean-Paul Bodin, and Victoria Summers, The Modern VAT (International Monetary Fund, 2001), pp 98-9.

　　7. Harvey Rosen, 财政学(第8版)(美国麦格劳-希尔教育出版公司工商管理最新教材(英文版)，清华大学出版社)，第383页。

　　8. 更确切的说，财产的价值是其未来所有期间使用价值的现值之和。

　　9. Alan Schenk and Howell H. Zee, “Treating Financial Services Under a Value Added Tax: Conceptual Issues and Country Practices”, 22 Tax Notes Int'l 3309 (June 25, 2001).

　　10. “金融商品转让”是和贷款、融资租赁、金融经纪业和其他金融业务共同列示于《营业税税目注释(试行稿)》。金融商品转让或解释为通常所称的自营。

　　11. 郭洪荣主编：《营业税法规指南》，中国税务出版社2006年，第1页：“营业税起源很早……明朝时期的门摊、课铁和清朝时期的铺间房税、开出等税，皆属营业税性质。”

　　12. 国务院《关于研究财税体制改革方案出台后有关问题的会议纪要》(国阅[1994]42号)意见一，第(十二)条：“对保险公司承保的简易人身保险、养老金保险、医疗保险和两全家庭财产保险所取得的收入，免征营业税。”

　　13. 《财政部、国家税务总局关于人寿保险业务免征营业税若干问题的通知》(财税[2001]118号)

　　14. 现行《营业税暂行条例》第八条第(三)款规定：“医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务”免征营业税。