营业税改革的一种基本原则

　　目次

　　一、为什么将营业税视为准增值税是合乎其本质的

　　二、为什么将营业税定位为准增值税是有益的

　　三、为什么按照准增值税定位营业税是重要的

　　四、结语

　　2008年11月初，国务院通过了增值税转型改革的决定，作为一揽子财政激励措施的重头戏。2009年1月1日起，对于购置的设备和其他非不动产的固定资产所缴纳的增值税，增值税一般纳税人可以抵扣进项。尽管这次改革只是部分地实现了生产型增值税向消费型增值税的转型——购买不动产和无形资产仍然游离于增值税体系之外，所以生产者对这两类资产的投资是无法抵扣的——但它仍然标志着增值税体制的合理化迈出了历史性的一大步。

　　废除生产型增值税、建立消费型增值税一直为众多税务学者所期待和支持。增值税转型的实现也会加速增值税改革的步伐，而财税界经常认为增值税改革接下来的一步就是将增值税的适用范围扩大到服务和其他当前适用营业税的领域。[1] 出乎大多数税务实践工作者和学者预料，08年配合增值税转型而修订的营业税规章中，[2] 已经引入了一些已经超越配合增值税转型之必要的规则，这些规则不仅暗示着营业税向增值税转变之方向，并且体现了一些在此次规章修订之前鲜有论著提及的理念。 [3]如此看来，学术研究似乎有落后于政府改革步伐的危险。

　　在这篇文章中，我希望通过提出一个基本的问题，为推动营业税改革研究打下基础。这个问题是：营业税税制设计应当采用的规范标准是什么?在营业税和增值税统一之前，营业税是一个层叠征税的流转税。那么，是否就此应当按照中国其他流转税(如印花税、契税)的模式解释营业税?流转税的征纳对象通常是看得见的市场交易。它是政府取得收入的方式，却必然会扭曲市场价格，阻碍市场交易。那么营业税仅仅是一种流转税呢，还是存在着某种更独特的、在选择不同规则时须予兑现的逻辑?

　　在我国税收收入中，营业税是位列增值税、企业所得税之后的第三大税源。2008年营业税收入占我国全部税收收入的14%，而印花税和契税占比仅分别为1.8% 和2.4%。 [4] 如此之大的比重显然要求对营业税征收模式的设计必须慎之又慎。而且确有一个具有相当说服力的观点，认为营业税应视为一种准增值税，因此它应适用消费型增值税的一般逻辑。按照这一观点，营业税的税基应当是一般消费型增值税税基的一部分。之所以营业税仅仅是准增值税，是因为它层叠征税：营业税与增值税一样，对生产的每一个中间环节征税，但是一个无法抵扣销项的税。同其他所有的带来层叠征税的税种一样，营业税会造成经济的扭曲和效率的损失，此类负面影响必须通过降低税率、减少中间应税环节、以及最终将其转变为增值税而予以弥补。一言以蔽之，该观点认为，所有用来评价增值税的标准都适用于营业税，营业税的改革应当主要以符合这些标准为立足点，唯一需要考虑的是营业税在多种情况下仍然层叠征税的现实。

　　如此看待营业税的角度目前未得到广泛的认可。因此，下文将解释为什么将营业税视为准增值税是合乎其本质的，为什么这一思路是有益的并且很重要;并按照这一思路，细数若干原来和现行营业税法规中须予批判之处。

　　一、为什么将营业税视为准增值税是合乎其本质的

　　几个根本性的、结构性的特点都强有力地表明，营业税是作为准增值税设想和实施的。首当其冲的证据就是关于应税交易的定义。营业税暂行条例第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”此条款所述的所有交易，在恰当定义的前提下(详见下文)，都可以自然地纳入传统消费型增值税的税基之中。这一点在劳务尤为明显：所有的服务通常或者是提供给最终消费者，或者是投入到生产商品和提供服务的中间环节。征收增值税的其他国家都对服务征收增值税。我国历来征收营业税的转让无形资产行为同样也是或者提供给最终消费者的服务，或者是投入到生产的中间环节。1993年发布的《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)规定，“转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为…本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。”显然，购买这些无形资产通常是为了消费或生产消费品或提供服务。而其他征收增值税的国家也都将这些转让无形资产的行为纳入增值税的征收体系。[5]

　　相形之下，与国际标准相比，我国对销售不动产所征的营业税就多少有些不同寻常。其他国家对销售新建的不动产征收增值税——同于中国对新建不动产所征的营业税——但是再销售不动产，特别是居住性房产，通常是免税的。 [6] 而中国对再销售不动产时该财产增值的部分征收营业税。财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”这一规定引发的问题是：是否在基本规则上，营业税税基的范围已超出增值税通常覆盖的税基?

　　消费型税种的基本理论实际上为对再销售不动产征税提供了正当性基础。换言之，不对再销售不动产征收增值税的做法是妥协之举，和基本理论的主张有所不同。造成此妥协的原因较为复杂，但对再销售征税的理论原因却很容易理解。购买不动产，和购买其他的耐用消费品(如冰箱、其他家电以及汽车等)一样，本身并不是消费行为。购买了这些产品得到的是经久的可消费的设施。例如，居住在自购的房屋中可视为自己购买房屋并向自己出租——与向他人租房的区别仅在于没有收付租金的必要而已。 [7]如果直接向所有的消费行为征收增值税，就需要对所有居住自有房屋而产生的“估算租金”(imputed rent)纳税。实际上，没有任何国家按照这种方式对住房消费征税，但这不意味着住房消费是免缴增值税的。相反，通常会对销售新建不动产征增值税(虽然购买不动产本身不是消费行为)，因为财产销售的价值反映的是不动产剩余生命中的全部的使用价值。[8] 购买不动产时纳税，实质上是提前为使用不动产纳税。

　　然而，如果假设不动产在再销售时有增值，这通常意味着与最初购买时相比，该不动产在未来使用或消费的价值有所增加。这部分未来消费中增加的价值并没有反映在最初的购买价格中，也没有对这一部分价值缴纳过增值税。因此，将不动产的增值纳入增值税的税基是有道理的，尽管这不是标准的国际实践。

　　到此为止，我们对营业税的第一个结构性特征——营业税税基的定义——进行的分析表明了营业税是准增值税。使我们能得到同样结论的营业税的第二个结构性特征是，中国关于增值税和营业税的法律规定刻意把二者的税基设计为互为补充、相互排斥。营业税的税基前文已有提及。增值税适用于“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”等交易。营业税和增值税规章中的众多条文用于保证任何交易的价值都不会被同时征收营业税和增值税。对这种规定最自然的理解是：两个税种分割了同一税基。而其他的流转税的税基，如契税和印花税，则会与营业税或增值税的税基重叠。例如，不动产转让既要缴纳营业税也要缴纳契税，而购置设备也可能既要缴纳增值税也要缴纳印花税。

　　第三个结构性的特征是营业税的税率。营业税的实际税率是3%到5%，远远低于增值税17%的标准税率。普遍认为，营业税和增值税税率的差异在于营业税的层叠征税本质：对进项所纳的增值税而非营业税可抵扣销项增值税，而对进项所纳的营业税和增值税都不得抵扣销项的营业税。尽管层叠征税的流转税的根本问题之一在于其税负是不透明的，但将营业税的税率设置为低于增值税的税率，至少是为达到在各项交易分别征收增值税和营业税时税负差距不至太大的一种努力。

　　二、为什么将营业税定位为准增值税是有益的

　　将营业税定位为准增值税，对财税法研究者、财税实践工作者和立法者都是有益的。既然营业税多方面已按照准增值税设计和实施，将其融入增值税唯一需要做的就是清理营业税的层叠性：在允许营业税和增值税的进项、销项相互抵扣的同时，统一营业税和增值税的税率。对于服务和其他目前尚未开征增值税的部分，没有必要发明一种全新的税制。而前二十年为设计营业税所做的努力也就不必付之一炬。明确这一点有助于学者和立法者共同讨论营业税改革。

　　将营业税定位为准增值税对财税实践工作者也是有益的，这一点在法律对营业税税基的定义不明确时表现得尤为明显。 接下来的两个例子可以佐证这一观点。其一是对外汇、有价证券、期货等金融商品的买卖业务的征税。 原《营业税暂行条例》第五条第(五)款规定，外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。而原《营业税暂行条例实施细则》第三条的解释是《营业税暂行条例》“所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构(包括银行和非银行金融机构)从事的……(相关)业务。非金融机构和个人买卖外汇，有价证券或期货，不征收营业税。”而且，“所称期货，是指非货物期货。货物期货不征收营业税”。按照增值税的设计理解这些规则是很容易的：对金融机构的外汇、证券、期货买卖的余额征收营业税，是捕获金融机构提供的这些金融服务的价值的合理方式。其目标税基是金融服务的本身的价值。 [9]与此相一致的是，金融商品的转让一直归于《营业税税目注释(试行稿)》[10] “金融保险”之列。与此相应，尽管按照商法和民法的规定，股票、债券和其他金融工具都是无形资产，金融商品的转让并不属于应当征收营业税的无形资产的转让。《营业税暂行条例》的字面意思中找到这一分类的逻辑并不容易。然而，如果按照准增值税定位营业税，这一分类却俨然是完美之举。

　　按照最新发布的《营业税暂行条例实施细则》第18条的规定，所有从事上述项目买卖业务的纳税人都要纳税;取消了原细则关于此条款不适用于非金融机构和个人的规定。这一修改可能仅仅是出于非金融机构的组织和个人也会从事金融产品交易的考虑。但是由于营业税的相关规定并没有明确这一规定的基本原理，也未曾说明对买卖外汇和金融商品的差额征税的理由(即差额是在提供金融服务过程中实现)，那么，把营业税的征收范围扩大到金融机构之外就会产生不确定性。例如，非金融机构或个人的股票交易是应当纳税的么?

　　如果以营业税为准增值税、具有消费型税基为前提，那么，答案绝对会是否定的。外汇和金融商品品既不是消费品，也不是消费品生产的投入。如果买卖差额不是在提供服务过程中实现，那么就不能成为增值税的税基。由此，这样的差额也不应归入营业税的税基。需要说明的是，这一结论仅基于税收原理;它并没有立足于非税的因素，如对个人股票交易所得征收营业税是否会对股票市场产生不利的影响等等。

　　举例之二是关于利息的征税。营业税对构成金融服务的贷款，按毛利息征税。尽管对毛利息征增值税并不是一种普遍采用的对金融中介征增值税的方式，但确实有一些国家这样做(如阿根廷)，对利息征收营业税可以被视为该种增值税的层叠版。除中国之外，台湾对金融服务的征税也是采用了这种对毛利息征收层叠性营业税的方式。然而，现行的营业税规则并没有关于究竟什么是贷款、何时提供贷款构成服务的充分定义。这些未予明确之处已经使对支付利息的征税超出了其应有的正当的范围。

　　例如一般认为，对母子公司间的贷款，除非能够满足极其严格的限制性规定，是要征收营业税的。如《关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)规定，企业主管部门或企业集团中的核心企业如果向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息，不征收营业税。但如果按高于支付给金融机构的借款利率向下属单位收取利息，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。另外，《关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发[2002]13号)对企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务也作出了相似的规定。这两个规定都被解释为暗示着一旦母公司将其自有资金(而非借款)借给子公司，就要交营业税。如果把营业税定位为准增值税，这种解释就是不无争议的了。就母子公司之间的融资安排来讲，债权性融资和权益性融资通常是可以互换的。母公司将自有资金借给子公司时，不应该比在向子公司进行权益性投资时增加任何提供金融中介服务的嫌疑。只要是法律意义上的贷款者就必然提供金融服务，这一观念显然是不正确的。

　　关于利息支付是否要缴营业税还有一个不明确之处就是：可流通债券产生的利息是否缴税。如果把营业税定位为准增值税，那么，答案就应当是否定的。债券持有人是投资者，而非服务提供者。债券的购买和持有是典型的不应当包含在消费型税基之中的金融交易。债券取得的利息收入因此应当被排除在营业税税基之外。对于中国公司债券的中外投资者，这个结论都非常重要。例如，1997年的《关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》(国税发[1997]35号)规定，“外国企业在我国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入、出租有形动产的租金收入，不征收营业税。”而该文件被国家税务总局于2006年4月发布的国税发[2006] 62 号文所废止。由于国税发[1997]35号只规定了外国人取得的利息收入是否应当征收营业税，却没有说明取得的利息收入是不是与金融服务有关，所以在2006年后，与中国境内结构没有实际联系的利息收入是否要征收营业税的问题就一直不明确了。如果以营业税仅覆盖部分消费型税基为前提，那么，除非取得的利息与金融服务有关，答案就是否定的。