《企业所得税法》一般反避税条款适用要件的审思与确立——基于国外的经验与借鉴

二、 作为认定避税安排构成要件的合理商业目的与经济实质
（一）合理商业目的与经济实质：一个要件还是两个要件
如前所述，《企业所得税法》第47条和《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条分别规定了判断避税安排的商业目的标准与经济实质标准。为确立避税安排的构成要件，首先应当解决两者之间的关系问题，即它们是两个独立的标准还是存在包容关系的一个标准。

从各国立法中的一般反避税条款及实施实践来看，商业目的或经济实质是否作为避税交易的构成要件，各国的规定存在巨大差异。例如，加拿大采用商业目的这一单一要件。根据加拿大《所得税法》第245条第2款[5]对一般反避税条款的规定，目的要件是区分不可接受的避税与税收筹划的基础。[6]除非该项交易可以被合理地认为主要是为了取得税收利益以外的其他善意目的而发生或安排，一项交易或作为系列交易的组成部分的交易，若直接或间接导致税收利益，将构成避税交易。瑞典《反避税法案》[7]的一般反避税条款只规定了以取得税收利益为目的这一要件，并未将经济实质作为认定避税交易的要件之一。[8]在同时采用经济实质和商业目的作为判定标准的国家，两者之间的关系也存在巨大差异。例如，德国《税收通则法》第42条规定了实质课税原则，但依该法制定的《反滥用与技术性修正法案》规定，认定一项法律形式滥用安排的3个要件中包括经济目的的要求。[9]根据这一规定，商业目的应当为认定交易是否具备经济实质的要件之一，是实质课税原则的下位要件。尽管澳大利亚《所得税法》第177D条的一般反避税条款并未直接采用经济实质或商业目的的用语，但如根据交易的方式、形式与实质、当事人与其他相关利害关系人的经济地位的改变以及其他后果能够推定纳税人以取得税收利益为目的，则构成避税交易。[10]根据这一规定，经济实质的存在是纳税人是否以税收利益为目的的认定要件。

在未明确规定一般反避税条款的国家，尤其是普通法系国家，在其司法实践中所形成的避税活动的一般认定标准中，商业目的与经济实质是最为重要的两大标准。但两者构成单一标准还是双重标准，在司法实践中同样差异巨大。以美国为例，大多数法院在审理避税交易的案件时，往往将商业目的标准和经济实质标准作为两个独立的要件，对案件事实分别予以认定。但也有少数法院认为，“商业目的和经济实质不过是相关的事实，都与虚假交易的调查相关”，“商业目的和经济实质并无真正意义上的区别”，“仅仅表明立法机关要求透过活动的形式揭示其实质”，因此，两者并不构成“严格的双重要件的分析”。[11]但在美国最近将经济实质原则成文化的立法草案中，却要求必须同时满足商业目的和经济实质两个要件。[12]

关于是否将商业目的与经济实质作为判定构成避税安排的要件，各国立法与司法实践存在差异，一方面表明两者是判定避税安排的重要指标，另一方面也凸显了两者之间在一定程度上相互关联与相互映证的关系。从逻辑角度看，经济实质标准与商业目的标准具有一定的相关性。商业目的的判断在很大程度上依赖于对纳税人的思想状态与交易意图的判定，然而，“思想状态”显然是无法直接“阅读”的，在很大程度上依赖于客观的、外在的行为，此即判断一项交易的“实质”。两者分别从主观与客观方面对交易是否构成避税安排予以判断，但无论如何，合理商业目的是一项主观而非客观的标准，只要求纳税人具有从事合法商业活动的意图，却不要求其承担任何独有的经济风险，显然无法包容经济实质的判断。[13]从实践来看，避税安排存在两种具体的形式：[14]第一类避税安排是纯粹的税收利益套利工具，如果无税收利益，纳税人不会从事该项安排。对于此类避税安排，既然不具有除税收套利以外的其他目的，交易安排也是“虚假”或“虚拟”的，确定其不具有商业目的的同时，也可以认定其不具有经济实质。第二类避税安排之目的在于从事真正的商业交易，但选择以特殊的方式完成交易，以满足税法的技术性要求，并因此而可以享受相应的税收优惠。此类交易显然具有合理的商业目的，但却可能存在经济实质与法律形式之间的背离。[15]实质与形式之间是否脱节，并不能否定交易本身的合理商业目的。随着避税技术的发展，越来越多的避税安排采取这种模式。如果仅以商业目的或仅以经济实质推断交易是否真实，显然无法将此类避税安排纳入规范的领域。经济实质的确认往往基于客观的经济事实，并不考虑纳税人从事交易的动机、目的和意图，交易目的的合理化在很大程度上足以证明纳税人并不存在利用税法漏洞、违背立法机关立法意图的违法性，同样是认定避税交易的重要判断要素。因此，经济实质标准与商业目的标准无法相互替代、相互包容，从而共同构成认定是否存在避税安排的双重要件。

因此，我国在立法中肯定经济实质与商业目的作为避税安排的要件，应当是值得肯定的。但确认两项要件之法律渊源的立法位阶差异却表明，难以将二者作为同等适用的构成要件。为此，应当有必要对《企业所得税法》第47条进行修改，将“不具有经济实质”同样作为避税安排的构成要件之一。

（二）合理商业目的与经济实质：择一要件还是并存要件
在确立了商业目的和经济实质作为认定避税安排的同一层级的构成要件之后，两者为择一要件或是并存要件的问题应有必要予以进一步探讨。如为择一要件，只要交易缺乏经济实质或缺乏商业目的，即应被认定为避税安排。反之，如为并存要件，一项交易只有同时缺乏经济实质和合理商业目的，才会构成避税安排。关于商业目的和经济实质为避税安排的择一要件还是并存要件，美国各个法院在具体适用中存在巨大的差异。根据美国学者对近来年涉及避税案件判决的统计，[16]第二、六、八、九、十巡回上诉法院、华盛顿特区巡回上诉法院倾向于采用择一要件，认为即使是具备合理商业目的的交易，如缺乏善意的经济实质，也将构成避税安排，反之亦然。[17]第二、三、四巡回上诉法院则认为，必须同时证明该项交易缺乏经济实质且无合理的商业目的，该交易才会构成避税安排。[18]第一和第五巡回上诉法院则尚无明确的倾向性。

美国司法机关在司法实践中将商业目的与经济实质作为避税安排的择一要件或是并存要件缺乏确定性的适用，被认为是当前美国打击避税行为效率低下的重要原因，从而引发了广泛的争议。将商业目的与经济实质作为避税安排的择一要件或是并存要件，在实体上直接关系到一项交易被认定为避税安排进而决定纳税人最终承担的纳税义务和国库收入的取得，在程序上将决定承担举证责任的当事人的证明程度。因此，在择一要件与并存要件之间进行选择，首先应当以“有利于纳税人”或是“有利于国家”作为判定基准。其次，在程序方面，应当考虑与举证责任分配制度之间的衔接。

与并存要件相比，将经济实质和商业目的作为认定避税交易的择一要件，将使纳税人在认定避税安排时处于更为不利的地位。从纳税人的角度而言，只要不存在真正的经济实质或者不具备合理商业目的，该交易即构成避税安排，与并存要件相比，依据择一要件所认定的避税安排的范围要宽泛得多。这固然更有利于税务机关防止因避税交易而发生国家税款的流失，保证税法获得公平的实施，但这也同时意味着更多的经济交易被纳入反避税调查的范围，更多的纳税人为此不得不承担繁杂的资料提供义务、面临由于反避税调查所引发的税收成本不确定的风险。税收征管成本也将因反避税调查的广泛性而大幅增加。更为重要的是，一项交易如果被认定为避税安排，税务机关即有权“按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排中获得的税收利益”，其结果远高于预期的纳税义务、滞纳金、利息和罚款等额外费用，交易的整体成本也随之增加，交易的盈利性可能因此丧失。纳税人不得不选择在税收方面更为保守的交易形式，甚至不惜以其本可依法享受的税收优惠为代价，税收将因此成为扼杀新型交易形式创造力的元凶，税收激励的政策效应也将因此无法达成。

从程序方面来说，择一要件与并存要件对证明责任的范围要求各不相同。我国对于避税交易的举证责任分配并未作出明确的规定。但根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第95条的规定[19]，纳税人似乎应当对交易的合理商业目的承担举证责任，否则将承担举证不能的后果。[20]由纳税人承担举证责任，如适用择一要件，纳税人必须同时证明交易具有合理的商业目的和真实的经济实质，才能认定交易的有效性，其证明责任的范围相对较广。在并存要件的场合，纳税人只需证明其具有合理的商业目的或法律形式与经济实质之间的一致性，即可免予被认定为避税交易。根据举证责任的规则，承担举证责任的一方如举证不能或举证不明，必须承担由此所产生的不利税收后果。举证责任范围越广，发生举证不能或举证不明的可能性越大。将经济实质和商业目的作为认定避税安排的择一要件，纳税人更可能因举证不能而面临反避税调整的后果。

避税安排构成要件的设置应当在国库收入的保护与纳税人权利之间实现适度的平衡，否则，将可能因为过于宽泛的反避税调查而使税源减少和税收管理成本增加，并因此而使由一般反避税管理而增加的国库收入消泯殆尽。从总体上说，商业目的与经济实质作为认定避税安排的择一要件，将使纳税人在反避税调查中处于更为不利的地位。因此，相比较而言，将商业目的与经济实质作为认定避税安排必须同时满足的要件，更能实现一般反避税条款的价值追求。