《企业所得税法》一般反避税条款适用要件的审思与确立——基于国外的经验与借鉴

三、合理商业目的要件的判定与适用
合理商业目的要件探求的是纳税人从事交易的主观意图，该要件强调纳税人必须具备除税收目的以外的、有效的商业或经济目的。但何谓“合理商业目的”，我国立法并未作出明确规定，仅规定了“不合理的商业目的”是指以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，亦即如以获得税收利益作为从事交易的主要目的，则不应被视为主观要件的满足。但这一概念显然过于宽泛，可能导致任何以税收作为考量因素的所有交易（包括以取得税法所规定的优惠税收待遇为目的的交易安排）均被包括在内。既然要求纳税人必须提供资料证明其“具有合理的商业目的”，就有必要探求何为非税的“合理商业目的”。
（一）“商业目的”的判定
由于“商业目的”的判断包含了对纳税人从事交易的主观思想状态的判断，一直是税法实践的难题之一。各国极少在立法中直接对何谓“商业目的”作出规定，而是在税收征管或司法实践中逐渐确立判断的因素和标准。在英国，法院一般基于案件事实而以一般常识对交易是否具备商业目的进行判断。在美国，法院所认定的商业目的主要存在两种形式：一种为文本形式上的商业目的，即要求纳税人采用交易形式的商业目的应当与条文所规定的目的一致；另一种则是纯粹的主观商业目的判断，只要具有非税的目的，均认为构成商业目的。[21]

一般而言，商业目的必须根据特定的经济行业与特定商业活动的属性、实施交易时的经济环境等因素予以判断，必须考虑纳税人的动机和交易是否服务于有用的经济目的。目的并不意味着纳税人头脑中的主观动机或意图，而是交易的客观结果[22]，能够基于纳税人的行为等外部表征予以支持，且必须对纳税人经济地位的改变或未来存续而言是有用的[23]。商业目的可以根据纳税人在交易安排中的权利与义务予以衡量，权利义务的属性越接近纳税人的商业惯例及其持续经营，商业目的要件越能得到满足[24]。作为一种主观的思想状态，商业目的应当根据纳税人所实施的行为等外部事实予以客观评价，如交易是否具有盈利的可能性、是否真正将资金投入交易中、各个交易步骤是否真正发生、交易所涉及的主体是否相互独立且在交易前后从事合法的商业活动，等等。

从各国的经验来看，证明交易存在“商业目的”，最为重要的是证明“非税目的”的存在。一般而言，作为交易主体，基于经济理性人的考虑，无论公司或个人，交易能否实现“利润最大化”无疑是首要的考量。因此，交易是否以追求利润为目的，往往被视为最重要的“商业目的”。如果纳税人能够证明在交易时是以实现自身利益追求为目的，以实现一定的利润为目标而作出交易决策，具有“真正且诚实的利润目标”，应当可以成立“非税目的”。但利润动机并非惟一的“非税目的”，以实现利润以外的其他商业利益为目的，同样可以构成“商业目的”。在TIFD III—E inc.案[25]中，纳税人“缔结合伙协议以筹集资金，且更重要的是，向投资者、信用评级机构和其高级管理人员证明其可以筹集资金”，被法院认为构成“商业目的”。“履行除纳税义务以外的其他法定义务”可以被认定为“非税的商业目的”，如美国法院在Frank Lyon Co.案中认为，满足监管义务应该构成一项商业目的。[26]此外，以利益最大化为考量因素的其他商业动机，如反敌意收购、风险管理、股价的增值、有限责任的承担、公司治理结构的改善和经营架构的调整等，也可以构成“商业目的”。

但应当强调的是，“商业目的”要件并不意味着交易不应包括任何税收的考量。对公司而言，税收是一项成本，与工资、租金或利益并无实质的区别[27]。在公司作出商业决策时，如何减轻其税收负担也是其发生交易及选择交易形式的重要考虑因素之一。例如，由于债务融资与股权融资税收待遇的差异而选择进行债务融资、基于工资的加计扣除考虑而雇用残疾人员等，即使此时减轻税负是其作出商业决策的主要甚至惟一目的，也不应当认为不构成“商业目的”。要求交易具有“商业目的”，并不能将税收排除于商业考量的范围。为此，应当将税收利益的追求与交易可预期的商业利益进行权衡比较。但取得税收利益也可以是善意的商业的。[28]税收目的是否构成“善意的商业目的”，取决于两个方面的判断：其一，该税收目的是否符合税法条文的立法意图，实施交易的目的是否在于实施税法所欲鼓励的行为；其二，该税收目的是否指向善意的、追求利润的商业活动。只要满足上述要件，即使税收是其发生交易及其形式选择的主要目的，仍应当认为具备“商业目的”。

（二）何谓“合理”
根据《企业所得税法》第47条的规定，构成税法上有效的经济交易，不仅应当具有“商业目的”，该目的还应当具有合理性。在法律领域中，合理性的判断一直是最模糊的领地。在复杂的商业环境中，对商业目的的“合理性判断”更加困难。在我国，到目前为止，税务机关仍是适用一般反避税条款最主要的主体。税务机关工作人员显然并非经营活动的专家。商业活动所欲达成的目标往往是在复杂且瞬息万变的经营环境下形成的，这在很大程度上依赖于经营者当时的直觉与判断。在交易完成后，再由税务机关对该目的的合理性进行事后评价，对企业来说显然是不公平的。更重要的是，税务机关并非公司经营成果的裁决者，其交易目的追求的合理性更应当由市场进行评价。税务机关不能也无须过多地承担商业目的合理性判断的任务。税法是以评价经济负担能力为基础的，这也决定了税务机关只需判断交易目的的实现在促进纳税人的“经济负担能力”方面是否具有合理性。税务机关对商业目的的合理性判断，应当是最低标准的判断，即如果交易同行或处于类似状况中的经济理性人在同一情况和环境下也认为该商业目的的实施不利于企业未来的发展，显然与实现企业未来财产价值的增加或提供可获得利益的机会无关，才能据此认为该商业目的不具有合理性。为此，税务机关可以根据交易发生时的宏观市场环境、行业的商业惯例、企业的一般经营策略等进行判断。

商业目的的合理性判断还需要解决另一个问题：商业目的的合理性是基于交易整体还是以交易各个部分或步骤进行的判断。有学者认为，只要交易整体上的商业目的具有合理性，即使交易的某个方面或步骤不具有合理的商业目的，仍应当认为其满足商业目的要件[29]。但在普通法系国家中，则认为应当分别审查交易的各个步骤是否具有合理性，如果组成交易的若干步骤欠缺合理性，则该步骤将被忽视，即“阶段交易原则”（Step Transaction Doctrine）。纳税人固然可能采用迂回、复杂的多环节交易方式创造避税机会，但各个步骤本身是交易整体的组成部分，其本身并不具有完全独立于交易的商业目的，因而难以进行合理性的判断。如果单纯由于其不具有合理的商业目的而否认该环节的税法意义，将在一定程度上剥夺纳税人实现整体商业目的在经济形式方面的选择权。从经济角度来看，商业目的之合理性应当是立足于交易整体判断的合理性，而非各个阶段或步骤的分别探讨。如果根据所在行业的商业实践，某个环节或步骤为实践交易的整体目的所必要、服务于交易最终利益的实现，即使该环节本身并无独立的商业目的，仍应当认为其满足合理性的要求。