合伙企业与合伙人税收问题解读汇总

03外国税制借鉴

纵观各国税制，关于合伙企业的税收定位，主要有三种模式：一是非实体模式，不将合伙企业作为纳税主体，常见于英美等非成文法系国家；二是实体模式，将合伙企业作为纳税主体看待，如法德等成文法系国家；三是准实体模式，合伙企业不被作为纳税主体，但需将合伙企业作为收入与成本核算主体，核算出的净收益在合伙人之间纳税，如我国。

实务中，实体模式对信息系统要求较低，显著减少了纳税人的税收遵从成本，但税收优惠待遇不公平，重复征税问题突出。非实体模式和准实体模式免去了合伙企业层面的课税，丰富了所得税课征模式和纳税人的选择余地，也与个人独资企业和个体工商户的现行税收规定协调一致，但对税收征管有较高的要求。

美国对合伙企业还确定了流经规则，即合伙企业本身并非纳税实体，其所有收入和支出均应根据有限合伙企业成立时合伙人签订的合伙契约所规定的比例直接分配给合伙人。各合伙人是最终纳税主体，各项收入和支出“流经”到各合伙人的账户上时，不仅要将相应的数额计入合伙人的账户中进行核算，而且合伙人从合伙企业分配到的所得的种类也会相应保留其属性。根据美国的流经原则，合伙企业向合伙人传递的并非经过收入成本核算以后的应纳税所得额，而是直接将收入、成本金额按合伙比例传递至合伙人，且保留了所得的性质，使合伙企业在税收上实现了真正意义上的穿透。

04政策建议

1对合伙企业的征税原则重新定位

立足于当前的税收征管发展、信息化共享程度以及纳税人的税收遵从水平，我国合伙企业尚不具备完全适用非实体模式的征纳基础，尤其对于商贸服务业务的收支核算，因过于琐细很难清晰区分并上传至合伙人，但随着三证合一及相关部门数据信息的实时共享，股权投资业务的链条式核算与管理能力已基本具备。因此，建议根据合伙企业经营范围及所得性质分别确定征税原则。

对于从事生产经营的合伙企业，合伙企业是经营的载体，可继续沿用现行“先分后税”的准实体模式。在计算合伙企业的应纳税所得额时，应充分考虑法人合伙人的企业属性，在对合伙企业收入确认、成本费用扣除等方面的政策制定上可与《企业所得税法》的相关规定保持一致。

对于专门从事投资业务（含股权投资、债权投资，下同）的合伙企业，合伙企业更类似于合伙人对外投资的“管道”，从性质和根源上都应视为股东直接投资，因此可适用非实体模式并借鉴美国的流经规则，将合伙企业定位为税收透明体。

对于兼营商贸服务业务与投资业务的合伙企业，因合伙企业已经具有了经营载体的属性，另从简化核算的角度考虑，对其股权投资业务也一并在合伙企业层面核算，即归类于准实体模式。但是，对此类可以兼营两类业务的合伙企业，必须采取查账征收，禁止采取核定征收方式，以免税收流失。

2明确合伙企业从事投资业务的穿透原则

从支持合伙企业的发展与税收中性的原则考虑，合伙人通过合伙企业进行投资与合伙人直接对外投资应适用同等税收待遇，既要避免重复征税，又要避免纳税人围绕税收选择组织形式。

基于此，在对合伙企业专营投资业务适用非实体模式的前提下，可进一步明确合伙企业仅是法律上的投资主体，在税收上可以被完全穿透，合伙人通过合伙企业间接投资与直接投资享受相同的税收优惠，不会因合伙企业的存在而增加税负。明确穿透原则，可以从根源上解决上述现存问题。例如，合伙企业对外投资取得的股息红利收入，个人合伙人可以适用股息红利差别化的税收优惠，法人合伙人可以享受免税优惠。

又如，个人合伙人通过合伙企业对外投资取得的股权转让所得，无论是GP或LP，将均按“财产转让所得”适用20%的税率计算缴纳个人所得税。

再如，境外机构通过境内有限合伙从事股权投资转让标的公司股权时，应视为直接投资，按10%扣缴预提所得税。

在适用穿透原则计算合伙人投资所得时，需要解决每位合伙人收入、成本与收益的分配，以及合伙人投资成本与合伙企业对外投资成本不一致等问题，为此，合伙企业可采取下列核算办法：

1.以每位合伙人为核算主体，合伙企业为每位合伙人分别设立账套，分别计算合伙人对合伙企业的出资额、合伙人通过合伙企业对外投资的投资成本。

2.合伙企业取得的投资收益（含股息利息红利所得与股权转让所得，下同）按合伙企业对外投资时合伙人的实缴出资占比分摊计入合伙人账户。

3.合伙企业发生的成本费用按每位合伙人的实缴出资占比在各合伙人账套中分摊。

4.合伙人融资后通过合伙企业对外进行债权投资，因属于合伙人自身的融资行为，其融资成本不在账套内核算。

5.合伙企业核算每位个人合伙人账套中的所得后按20%的税率代扣代缴个人所得税，可按季预缴，年度汇算清缴。个人合伙人账套中发生亏损的，可以用该账套未来的盈利弥补，弥补期限不超过5年。法人合伙人账套中的投资收益或亏损直接计入法人合伙人当年度应纳税所得额。

6.合伙人转让合伙企业份额，按收入减去合伙人初始对合伙企业的出资金额确认所得，法人合伙人计入其投资收益，个人合伙人按“财产转让所得”缴纳个人所得税。原合伙人股权投资账套平移至新合伙人。

3明确合伙企业与合伙人在税收主体上的独立性

《合伙企业法》出台后，将合伙企业合伙人分为普通合伙人与有限合伙人，其中普通合伙人对合伙企业承担无限连带责任，有限合伙人以出资为限对合伙企业承担有限责任，有限合伙人不执行合伙企业事务。由上述规定可以发现，有限合伙人对合伙企业是纯粹的财务投资人，两者相对独立，有限合伙人与合伙企业的关系更类似于有限责任公司与其股东的关系，而普通合伙人与合伙企业的粘合度更强，合伙人将其资产转移给合伙企业后，权属虽然转移，但是风险依然共担。因此，从合伙人与合伙企业紧密度及风险共担程度的视角分析，有限合伙人与合伙企业之间的交易应遵循独立性原则，普通合伙人与合伙企业之间的交易不需要遵循独立交易原则。但是，如果认可普通合伙人与合伙企业之间的交易可不按公允价确定损益与资产的计税基础，将存在很大的税负调控空间，也会损害其他合伙人利益。

另需注意的是，合伙企业是独立的增值税纳税义务人，合伙企业与合伙人或其他经济主体之间的交易等应税行为需要开具或取得增值税发票，合伙企业的解散也需经依法清算、清偿债务和剩余财产分配，财税[2000]91号文件中明确了合伙企业散伙前需要计算清算所得。因此，对于合伙人（不区分普通合伙人与有限合伙人）与合伙企业之间的交易建议应按照独立交易原则进行流转税、企业所得税以及其他税种的处理。由此可以进一步明确，合伙人用非货币性资产投资于合伙企业可以适用财税[2014]116号、财税[2015]41号等文件规定的所得税递延纳税政策。

4明确合伙企业的扣缴义务

按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于合伙企业对所得的支付对象和支付数额具有决定权，因此应从法律层面明确合伙企业对个人投资者的扣缴义务，同时要求对未予扣缴个人所得科的所得赋予个人投资者主动纳税申报义务。对于个人合伙人设立两个及以上合伙企业的，在进行年度清算时，加强对其自行申报纳税的监管。对合伙企业未按规定扣缴个人所得税的，以及个人投资者的未税所得未办理纳税申报的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第六十九条等规定处罚。

5对合伙企业与合伙人适用税种的衔接

合伙企业及合伙人涉及流转税、财产税、所得税，在明确其税收定位的基础上，需做好相关税种之间的衔接。从便于征管的角度考虑，建议保持现行合伙企业作为除所得税外其他税种纳税义务主体的现状；对于企业所得税，从计税原理和合伙企业所得税申报表来看，所谓“先分后税”，均是对税法口径下应税所得净额的分配，法人合伙人通过合伙企业实现的所得将并入合伙人应纳税所得总额一并享受税收优惠，其分子分母口径应当相同，即按照合伙企业分配比例计算收入并入法人的收入总额。

（原载《税务研究》2018/9）