企业固定资产折旧政策变化历程

    2014年9月24日，国务院常务会议研究完善固定资产加速折旧政策，会议确定，一是对所有行业企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；超过100万元的，可按60%比例缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等方法加速折旧。二是对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。三是对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，允许按规定年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等加速折旧方法，促进扩大高技术产品进口。

　　会议信息中既有固定资产一次性进成本费用，又有加速折旧或缩短折旧年限，因此有必要回头看看二十年来我国企业固定资产折旧政策的演变。

　　企业会计核算原则之一是应合理划分“收益性支出与资本性支出”的界限，凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。

　　企业将有形的资产按受益期限分为存货（包括低值易耗品）、固定资产。

　　存货包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。

　　低值易耗品是指使用年限较短，或价值较低，不作固定资产核算的各种用具物品。

　　所谓固定资产，是指使用寿命与受益期限超过一个会计年度（或一个经营期限）的资产。

　　固定资产与低值易用耗品
　　符合条件的固定资产，按照预计使用年限，通过折旧的形式，计入成本费用。

　　低值易耗品，单位价值在规定的限额以下的有形资产，可以采用一次摊销、五五摊销或者分期摊销等方法进行摊销。

　　对价值较小的，可以在领用时一次计入成本、费用。

　　对价值较大的，可以根据耐用期限分期摊入成本、费用。

　　所谓五五摊销，就是领用时摊销50%，报废时再摊销50%。

　　在2009年1月1日以前，购入低值易耗品的进项税额可以抵扣，而达到固定资产标准的进项税额不可以抵扣，所以某些企业曾人为地将“固定资产”化整为零，以达到认证抵扣的目的，税务机关在当时的税务检查中，也将此作为检查调整的内容之一。

　　固定资产的折旧方法
　　折旧方法分为直线法折旧和加速折旧。
　　1、直线法折旧，包括年限平均法和工作量法。
　　（1）年限平均法，是按照预计可使用年限，在此期限内平均计提固定资产折旧。即每年计提的折旧额是相等的。
　　年折旧率＝（1－预计净残值率）/预计使用寿命（年）*100%

　　月折旧额＝固定资产原价*年折旧率/12

　　（2）工作量法，是按照预计总工作量，按照每年实际完成的工作量，来计提每年的折旧。《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》（国税函〔2006〕452号）首次明确：按照企业会计制度和相关会计准则的规定，工作量法与年限平均法同属直线折旧法。由于每年工作量可能存在差异，每年的折旧额可能不同。

　　单位工作量折旧额＝固定资产原价*（1－预计净残值率）／预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量*单位工作量折旧额

　　2、加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。
　　（1）双倍余额递减法是用年限平均法折旧率的两倍作为固定的折旧率乘以逐年递减的固定资产期初净值，得出各年应提折旧额的方法。
　　年折旧率＝2/预计使用寿命（年）*100%

　　月折旧额＝固定资产净值 *年折旧率/12

　　最后两年，每年折旧额＝（固定资产原值－累计折旧－残值）／2

　　（2）年数总合法是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。
　　年折旧率＝尚可使用寿命／预计使用寿命的年数总合*100%

　　月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）*年折旧率/12

　　在固定资产原值确定的情况下，每年折旧额的大小涉及三个因素，预计净残值、预计使用年限、折旧方法。

　　从一个案例看加速折旧的本质
　　〔案例〕假设某项固定资产原值800000元，预计使用年限10年。预计净残值5%。不同的折旧方法每年的折旧额有何不同呢？

　　如果按照年限平均法计提折旧，每年的折旧额相等，都是76000元，10年折旧合计760000元。

　　如果按照双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额分别为：160000元、128000元、102400元、81920元、65536元，52428.80元、41943.04元、33554.43元、47108.87元、47108.87元，10年折旧合计760000元。

　　如果按照年数总和法计提折旧，每年的折旧额分别为：138181.82元、124363.64元、110545.45元、96727.27元、82909.09元、69090.91元、55272.73元、41454.55元、27636.36元、13818.18元。10年的折旧合计为760000元。

　　如果缩短折旧年限为60%，即6年，然后按平均年限法计提折旧，则第一年至第六年分别为126666.67元，6年的折旧合计为760000元。

　　从本案例计算可以看出，无论哪一种折旧方法，企业在固定资产的预计使用期限内，合计折旧额都是一样的，都是760000元。所以加速折旧是政府对企业的政策扶持，让企业以后年度计提的折旧提前了，使企业获取了部分免息流动资金，加速折旧可以加速相关行业的固定资产更新换代。这也就能理解为什么有些企业想方设法进行固定资产加速折旧了。

　　当然如果企业目前处于税收优惠期，加速折旧对企业反而不利。

　　固定资产原值确认的变化
　　1、购入的固定资产，按照双方协议价或合理估价加上支付的包装费、运输费和安装成本等的价值记帐。
　　到2008年12月31日为止，外购可移动的固定资产发票上所包含的进项税额不得从销项税额中抵扣，必须计入固定资产原值。

　　自2009年1月1日起，外购可移动的固定资产增值税专用发票上注明的进项税额可以从销项税额中抵扣，不再计入固定资产原值（但纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。）。

　　2013年8月1日起随着“营改增”的推进，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额也可以从销项税额中抵扣。

　　到目前为止，外购房产无法取得增值税专用发票，是按照发票金额及交易过程中的相关税费确认房产原值。

　　2、自行建造的固定资产，按在建造过程中实际发生的全部支出记帐