资产负债表日后调整事项对企业所得税产生的影响

　　《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》明确规定：资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项，它包括调整事项和非调整事项。主要调整事项有三类：（1）已证实资产发生的减损；（2）已确定获得或支付的赔偿；（3）销售退回。日后调整事项影响到会计报告年度或以前年度的损益时，应通过“以前年度损益调整”科目核算，并调整报告年度相关的会计报表。上述主要调整事项影响到会计报告年度或以前年度的损益时，必然影响到报告年度的企业所得税。

　　如何按照《企业会计准则第18号——所得税》正确核算资产负债表日后调整事项对企业所得税汇算清缴产生的影响呢？

　　通过案例方式分析资产负债表日后调整事项对企业所得税汇算清缴产生的影响

　　1.第一类调整事项主要是指资产负债表日已证实资产发生了永久或实质性损失的。

　　[例1]A公司为一般纳税人， 2007年3月31日财务报告正式批准对外公布（下同），A公司2006年度按账龄分析法计提坏账准备金 800万元，2006年期初、期末应收款项余额分别为：3000万元、5000万元。应收某单位货款50万元，2006年12月31日前该单位已被告知进入破产清算程序，该笔应收账款当期提取20万元坏账准备金，2007年2月20日收到法院裁定书，该笔应收账款可收回10万元，所得税税率33%，企业按10%提取盈余公积金，假定税法允许按照应收账款余额5‰税前扣除。险额单位以万元表示）

　　[分析]本例中，A公司财务报告批准报出日前证实了该笔应收账款损失40万元，属资产负债表日后调整事项。该项损失能否税前扣除，关键在于：A公司在企业所得税汇算清缴期间内是否按照《企业财产损失税前扣除管理办法》（国税令[2005]第13号）规定委托有资质的中介机构对该笔应收账款的损失出具鉴证报告，确认其损失为 40万元，并报主管税务机关批准，如果得到批准则可以作为报告年度税前扣除事项，否则，不能作为本年度税前扣除事项。下面分两种情况处理：

　　第一种情况：若A公司应收账款损失40万元，作为报告年度税前扣除事项，其账务处理如下：

　　（1）补提坏账准备

　　应补提坏账准备=50-10-20=20（万元）

　　借：以前年度损益调整 20
　　　　贷：坏账准备 20

　　同时，

　　借：其他应收款 10
　　　　坏账准备 40
　　　　贷：应收账款 50

　　（2）调整递延所得税资产（对原来资产负债表日确认的递延所得税资产转回）

　　递延所得税资产=（2O-50×5‰）×33%=6.5175（万元）

　　借：以前年度损益调整6.5175
　　　　贷：递延所得税资产6.5175

　　同时，调整应交所得税=-40×（1-5‰）×33%=-13.134（万元）

　　借：应交税费——应交所得税 13.134
　　　　贷：以前年度损益调整 13.134

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目

　　借：利润分配——未分配利润 13.3835
　　　　贷：以前年度损益调整 13.3835

　　（4）调整利润分配

　　借：盈余公积 1.33835
　　　　贷：利润分配——未分配利润 1.33835

　　资产负债表项目调整：调减递延所得税资产6.5175万元；调增其他应收款项10万元；调减应收账款30万元[-50-（20-40）]；调减应交税费13.13475元；调减盈余公积133835万元；调减未分配利润12.04515万元（13.3875-1.33835）。

　　利润表项目调整：调增资产减值损失20万元；调减所得税费用6.6165万元（13.134-6.5175）。

　　第二种情况：若A公司应收账款损失40万元，报告年度税前不得扣除，作为本年度税前扣除事项，其账务处理如下：

　　（1）补提坏账准备

　　应补提坏账准备=50-10-20=20（万元）

　　借：坏账准备 20
　　　　贷：以前年度损益调整 20

　　（2）调整递延所得税资产

　　递延所得税资产=20×33%=6.6（万元）

　　借：以前年度损益调整 6.6
　　　　贷：递延所得税资产 6.6

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目

　　借：利润分配——未分配利润 13.4
　　　　贷：以前年度损益调整 13.4

　　（4）调整利润分配

　　借：盈余公积 1.34
　　　　贷：利润分配——未分配利润 1.34

　　资产负债表项目调整：调增递延所得税资产6.6万元；调减应收账款20万元；调减盈余公积1.34万元；调减未分配利润12.06万元（-13.4+1.34）；

　　利润表项目调整：调增资产减值损失20万；调减所得税费用6.6万元。

　　2.第二类调整事项主要是指资产负债表日存在“或有事项”而形成的预计负债，该项预计负债已被证实需要支付。

　　[例2]A公司2006年度为某公司提供了100万元贷款担保，到期后该公司无力偿还而被起诉，截止到12月31口法院尚未判决，A公司预计很可能承担损失60万～80万元，确认预计负债70万元。2007年3月5日法院做出判决，判定A公司承担连带赔偿责任，赔偿85万元，A公司没有上诉。所得税税率 33%，企业按10%提取盈余公积金。（金额单位以万元表示）

　　[分析]本例中，A公司财务报告批准报出口前证实了该项预计负债确定需要支付，属资产负债表口后调整事项；该项负债形成的损失能否税前扣除，关键在于：A公司提供的贷款担保是否与本企业经营活动有关？如果A公司提供的担保与本企业经营活动有关，依据《企业所得税税前扣除办法》的规定.其损失税前可以扣除；否则，税前不能扣除。下面分两种情况处理：

　　第一种情况：若A公司提供的担保与本企业经营活动有关，其损失可税前扣除，账务处理如下：

　　（1）补提少计负债

　　应补提少计负债=85-70=15（万元）

　　借：以前年度损益调整 15
　　　　贷：其他应付款15

　　同时，

　　借：预计负债 70
　　　　贷：其他应付款 70

　　（2）调整递延所得税资产

　　递延所得税资产=70×33%=23.1（万元）

　　借：以前年度损益调整 23.1
　　　　贷：递延所得税资产 23.1

　　同时，应交所得税=-85×33%=-28.05（万元）

　　借：应交税费——应交所得税 28.05
　　　　贷：以前年度损益调整 28.05

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目

　　借：以前年度损益调整 4.95
　　　　贷：利润分配——未分配利润4.95

　　（4）调整利润分配

　　借：利润分配——未分配利润 0.495
　　　　贷：盈余公积 0.495

　　资产负债表项目调整：调减递延所得税资产23.1万元；调增其他应付款项85万元（15+70）调减预计负债 70万元；调减应交税费28.05万元；调增盈余公积0.495万元；调增未分配利润4.455万元（4.94-0.495）。

　　利润表的项目调整：调增营业外支出15万元；调减所得税费用 4.95万元。

　　第二种情况：若A公司提供的担保与本企业经营活动无关，其损失税前不得扣除。

　　（1）补提少计负债

　　应补提少计负债=85-70=15（万元）

　　借：以前年度损益调整 15
　　　　贷：其他应付款 15

　　同时，

　　借：预计负债 70
　　　　贷：其他应付款 70

　　（2）由于该项担保损失不允许税前扣除，即该项负债在未来计税期间按税法规定准许扣除的金额为零，则计税基础；账面价值85万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0=85（万元），该项负债账面价值85万元与其计税基础85万元相同，不形成暂时性差异。

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目

　　借：利润分配——未分配利润 15
　　　　贷：以前年度损益调整 15

　　（4）调整利润分配

　　借：盈余公积 1.5
　　　　贷：利润分配——未分配利润 1.5

　　资产负债表的项目调整：调增其他应付款项85万元；调减预计负债70万元；调减盈余公积1.5万元；调减未分配利润13.5万元（-15+1.5）。

　　利润表的项目调整：调增营业外支出15万元。

　　3.第三类调整事项是指属于期后事项的销货退回，包括以前年度或报告年度的销货退回。

　　[例3]2007年3月25日A公司收到因质量问题退回的2004年度销售的产品：售价50万元、成本价40万元、销项税额8.5万元； 2005年销售的产品：售价100万元，成本80万元，销项税额17万元，A公司按应收账款的30%计提坏账准备，该退货款已支付，退货时收到当地税务部门的退货证明，并开具红字增值税专用发票。假定税法允许按应收账款余额的5%0税前扣除。

　　[分析]本例中，A公司的销售退回发生在财务报告批准报出日前，属于资产负债表日后调整事项，账务处理如下：

　　（1）销售退回时，调整产品销售收入

　　借：以前年度损益调整 150
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 25.5
　　　　贷：应收账款 175.5

　　（2）冲回计提的坏账准备=175.5×30%=52.65（万元）

　　借：坏账准备 52.65
　　　　贷：以前年度损益调整52.65

　　（3）调整产品销售成本

　　借：库存商品 120
　　　　贷：以前年度损益调整 120

　　（4）调整应缴纳的所得税：（150-120-175.5×5‰）×33%≈9.61（万元）

　　借：应交税费——应交所得税 9.61
　　　　贷：以前年度损益调整 9.61

　　（5）调整已确认的递延所得税资产=（52.65-175.5×5‰）×33%≈17.08（万元）

　　借：以前年度损益调整 17.08
　　　　贷：递延所得税资产 17.08

　　（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目

　　借：以前年度损益调整 15.18
　　　　贷：利润分配——未分配利润 15.18

　　（7）调整盈余公积

　　借：利润分配——未分配利润 1.518
　　　　贷：盈余公积 1.518

　　资产负债表项目调整：调增存货120万元；调减递延所得税资产 17.08万元；调减应收账款122.85万元[-175.5-（-52.65）]调减应交税费35.11万元（-25.5-9.61）；调增盈余公积1.518万元；调增未分配利润13.662万元（15.18-1.518）；

　　利润表项目调整：调减营业收入 150万元；调减营业成本120万元；调减资产减值损失52.65万元；调增所得税费用7.47万元（-9.61+17.08）。

　　关于资产负债表日后调整事项对企业所得税产生影响的几点思考

　　1.资产负债表日后调整事项的发生是否需要区别“汇算清缴前”与“汇算清缴后”？

　　全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》（经济科学出版社）在处理资产负债表日后调整事项涉及到的所得税时，分为“汇算清缴前”与“汇算清缴后”发生的调整事项，其依据是：国家税务总局《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，资产负债表日后调整事项发生在汇算清缴前，作为报告年度的纳税调整事项；资产负债表日后调整事项发生在汇算清缴后，则作为本年度的纳税调整事项。

　　2006年1月1日修订后的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）“以下简称《管理办法》”第六条规定：纳税人应在纳税年度终了后4个月内，向主管税务机关报送《企业年度纳税申报表》和税务机关要求报送的其他有关资料，办理结清税款手续；第十一条规定：纳税人在规定的年度纳税申报期内，发现申报有误的，可在纳税申报期内重新办理纳税申报。很显然，企业年度所得税汇算清缴期为纳税年度终了后4个月内，资产负债表日后调整事项包含在企业年度所得税汇算清缴期内。

　　笔者认为：新的《管理办法》出台后，资产负债表日调整事项无需再区分发生在“汇算清缴前”与“汇算清缴后”，资产负债表日后调整事项影响到报告年度或以前年度损益的，对企业所得税产生的影响均可以按《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行处理。

　　2.财务报告批准日至4月30日发生的对报告年度或以前年度损益产生的影响，如何处理？

　　财务报告批准日至4月30日发生的对报告年度或以前年度损益产生影响的事项，显然不符合“资产负债表日后调整事项”的定义，不能按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行账务处理；但新的《管理办法》并没有明确规定：此类事项对纳税人报告年度或以前年度的损益产生影响，是作为报告年度纳税事项还是本年度的纳税事项，尤其出现这些情况：所得税税率发生重大调整；此类事项导致企业应税所得由亏变盈或由盈变亏，这对企业报告年度的所得税产生影响较大。