财税〔2018〕33号文与法的溯及既往

　　《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）规定：增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人。

　　同时规定该通知自2018年5月1日起执行。

　　我们假设一个情景：某生产企业为小规模纳税人，在2018年3月31日前应税销售额超过了50万元。

　　根据《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第八条：“纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。”

　　也就是说，该纳税人在2018年第1季度申报期（截至4月18日）结束后15日内（即5月3日前）办理登记一般纳税人相关手续，此时纳税人在知道财税〔2018〕33号文的情况下，极可能是不办理的，那么税务机关是否需要在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》并告知纳税人呢？因为财税〔2018〕33号文自2018年5月1日起执行，税务机关制作《税务事项通知书》并告知纳税人的职责源于财税〔2018〕33号文生效之前的纳税事项，所以虽然有点“吹毛求疵”，笔者还是认为根据文件在2018年5月1日前达到旧增值税小规模纳税人标准的，仍需要办理相关手续。

　　这就很繁琐了，因为5月1日一到，在2018年12月31日前上述刚登记的一般纳税人可转登记为小规模纳税人，也就是说登记完一般纳税人马上又申请转为小规模纳税人，这对征纳双方都是一种遵从税法的“无用功”。

　　考虑到财税〔2018〕33号规定了一般纳税人可转登记为小规模纳税人的制度，为了避免上述文件执行中的繁琐之事，其实是可以将财税〔2018〕33号关于新的增值税小规模纳税人标准溯及既往的，比如可以规定在财税〔2018〕33号文发布前应税销售额500万元及以下未登记为一般纳税人的可以适用财税〔2018〕33号文的新规定。

　　其实，在我国税法中存在大量的溯及既往的情形。

　　比如税收文件生效时间早于发布时间或者发布的文件适用于发布前的行为。这类文件集中于企业所得税方面，主要是考虑企业所得税以年度为纳税期限，只要纳税年度尚未结束，纳税人的具体纳税义务尚未确定，此时文件的适用常溯及到年初，但也有溯及到以前年度的，比如2009年3月19日财政部、国家税务总局发布《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号），其中规定“本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”溯及适用时间前推到新税法实施之日。

　　另一种常见的溯及既往形式是税收文件于发布时生效，但是对以前已发生尚未处理的事项追溯适用。比如国家税务总局2009年8月24日发布的《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第八条规定“本通知自发文之日起执行。本文下发之前已发生但尚未处理的事项，按本通知执行。”财税〔2018〕33号文，我觉得其实可以参考这种模式。

　　考虑税法的安定性，不利的法不溯及既往是税法适用的一般原则，但并未排斥有利的法的溯及既往。财税〔2018〕33号文作为一项利好政策，为了避免执法的繁琐，是可以考虑溯及既往的。