新企业会计准则变化综述

　　2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系（以下简称“《新准则》”），包括1项基本准则和 38项具体准则，已于2007年1月1日起在上市公司施行。这一准则体系既与中国国情相适应，又与国际财务报告准则相趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。下面分五个方面对新会计准则的变化给予较为仔细的阐述。

　　资产的计价《新准则》仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或者交易采用公允价值，比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等；另外，从稳健性与防止盈余操纵方面出发对固定资产减值准备的计提作了较大的调整。

　　1．存货

　　（1）存货的借款费用在一定条件下可以资本化。《原准则》关于借款费用可以资本化的资产范围仅为固定资产，《新准则》关于借款费用可以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货及投资性房地产。

　　（2）取消了发出存货计价的后进先出法。《原准则》对存货发出成本的确定可以采用后进先出法，但后进先出法未能真实反映存货流转，因此《新准则》取消了存货的后进先出法，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。

　　需要注意的是，虽然《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值一经确认，在以后的会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定存货跌价准备在原先计提的存货跌价准备的金额内可以转回，转回的金额计入当期损益。

　　2．固定资产

　　规定了弃置费的会计处理。一些行业固定资产的弃置费用往往很大，与《原准则》相《新准则》规定固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。

　　修改了后续支出的确认原则。《新准则》修改了后续支出的确认原则，与国际准则趋同，取消了固定资产减值转回。固定资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。这样，上市公司 2007年1月1日执行《新准则》后，提取固定资产减值准备将会相当谨慎。

　　3．投资性房地产

　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物（不包括自用房地产和作为存货的房地产），在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导，谨慎使用公允价值。需要注意的是企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　4．长期股权投资

　　（1）改变了投资的分类方式和计量标准是因为引入了金融工具的概念，《新准则》将短期投资修改为交易性金融资产，长期债权投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

　　（2）成本法和权益法应用范围的变化。由于权益法或成本法核算对企业合并的结果并没有太大影响，《新准则》与国际会计准则趋同，对于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资改为采用成本法核算，只是在编制合并会计报表时，应当按照权益法进行调整。由于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

　　5．无形资产

　　（1）定义和范围不同。《原准则》规定的无形资产包括了可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产指商誉，但不包括企业自创商誉，外购的商誉按照无形资产核算，要在一定年限内摊销。《新准则》与国际准则趋同，明确规定无形资产不包括商誉。

　　（2）规范了研究开发费用的会计处理。《原准则》对依法申请取得前发生的研究与开发费用，规定应于发生时确认为当期费用；《新准则》与国际准则趋同，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别进行费用化和资本化。

　　（3）取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定。《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，在使用寿命内按照反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式合理摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　6．资产减值《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但需要注意的是：《资产减值》准则中资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则的适用范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司及合营公司的长期股权投资等。存货、应收款项、短期投资、投资性房地产及生物资产等其他资产减值能否转回还应根据其适用的其他具体准则的规定。

　　特殊行业业务处理1．石油大然气开采。属于新颁布的准则范围，石油天然气开采的计量可采用公允价值。

　　2．生物资产。《新准则》主要规范农垦企业对生物资产的会计处理，属于农业企业的特定业务准则，其他行业很少涉及。《新准则》将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类，分别进行会计处理。《新准则》一般采用成本模式计量，仅在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，才采用公允价值计量。

　　3．《新准则》对金融企业使用金融工具具体准则进行了修改。新会计准则对金融工具的使用制定了4项具体准则，这对于金融企业特别是上市或拟上市的金融企业将会产生较大的影响。例如，新会计准则规定对于衍生金融工具一律以公允价值计量，并且要求从表外移到表内反映。这就要求上市银行必须谨慎使用衍生金融工具这把“双刃剑”，以避免给报表带来过大的波动。

　　4．新颁布了原保险合同、再保险合同、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报 6项金融方面的会计准则，取代原《金融企业会计制度》、《保险公司会计制度》和《证券公司会计制度》。

　　特殊业务的处理1．债务重组。《新准则》重新引入公允价值，进而产生了公允价值变动损益。《新准则》改变原来的“一刀切”做法，将由债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入当期损益。

　　2．非货币性资产交换。《新准则》将原“非货币性交易”名称改为“非货币性资产交换”，并对非货币性资产再次运用公允价值计量，但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。非货币性资产交换具有商业实质，对于换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在《新准则》中是采用账面价值还是公允价值计价，关键是看非货币性资产交换是否具有商业实质。

　　3．股份支付

　　《新准则》规定，股份支付就是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其中，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务。《新准则》对以权益结算和以现金结算两类股份支付，分别规范了会计处理方式，并引入了公允价值计量。

　　4．企业年金基金

　　该准则为新制定的准则。《新准则》考虑到我国的实际情况，对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，实务操作性更强。《新准则》的发布使得企业年金基金的核算有则可依，准则不仅对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理进行了具体规范，而且对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了资产负债表和净资产变动表的具体格式，相比之下更具操作性，这将使得企业年金基金的资产变动和保值增值的信息更加规范透明。

　　5．职工薪酬

　　与现行制度相比，《新准则》职工薪酬的内涵要广泛得多。《新准则》规定企业职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　《新准则》规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，提高了企业会计信息的质量。企业施行《新准则》后，取消了计提应付福利费的规定，直接按照实际发生额计入资产成本或当期费用，甚至在一定条件下还可以计入无形资产成本。

　　6．所得税

　　所得税的核算不再采用应付税款和递延法，而是采用资产负债表债务法。因此，引进了计税基础、暂时性差异的概念，变化最大。

　　7．外币折算在可选记账本位币的表述上有不同的描述。

　　财务会计报告财务报告的变化主要足报告准则的变化，报告准则指规范各类企业财务会计报告的准则，如财务报表列报、现金流量表、关联方交易及其披露等准则项目。

　　1．增加了“财务报丧列报”准则。增加了所有者权益（股东权益）变动表，取消了利润分配表；资产负债表单独列示：“投资性房地产、生物资产、持有到期投资”、“应付职工薪酬”等；利润表单独列示“公允价值变动损益”、“资产价值损失”、“非流动资产处置损益”，并将原费用分类改为新的功能性分类即“管理费用、销售费用（原来是营业费用）、财务费用”。

　　2．现金流量表准则有所变动。（1）投资活动现金流量部分增加了：“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”、“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”；（2）在对净利润进行调节方面，披露增加了“公允价值变动损益”、“取得或处置子公司及营业单位的信息”等。

　　3．关联方及其交易的披露范围。《新准则》规定对国有企业之间的关联方关系的确定延续原来的规定，即仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他裨性控制关系时才认定为存在关联方关系。

　　4．新增“合并财务报表”准则。《新准则》对于合并会计报表理论进行了较大的修改，即由原来的“侧重母公司理论”转化为现在的“侧重实体理论”；而对于合并报表的范围则更侧重于“实质性控制原则”，即母公司必须将其所有能控制的子公司全部纳入合并范围，而不一定考虑其持有子公司的股权比例。另外，《新准则》还特别强调，即使是所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，都应纳入合并报表的范围。

　　其他1.为了给首次执行企业会计准则体系的企业提供规范和指导，《新准则》体系中还包括了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，相当于新旧会计标准的衔接办法。

　　2．《企业会计准则——基本准则》在总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益（增加了直接计入所有者权益的利得和损失）、收入、费用、利润（增加了计入利润的利得和损失）的定义、确认、计量，财务会计报告（组成及内容）等方面有所变化，特别是“会计计量”，除历史成本计量属性外，还增加了重置成本、可变现净值，尤其是现值和公允价值属性。