特殊时期附有退回条款的销售是不是日后调整事项

　　附有退回条款的销售在资产负债表日后退回，会计处理是日后调整事项，还是按实退货——还真是一大难题。该难题涉及到销售退回约定类型、资产负债表日后事项处理、会计估计变更等方方面面问题，且新收入准则对于日后期间退回规定尚处空白，使得该项处理扑朔迷离。笔者不才，愿为诸位倾力详解。

　　一、资产负债表日后事项

　　（一）资产负债表日

　　资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

　　资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

　　（二）资产负债表日后事项

　　资产负债表日后事项内容包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

　　1．调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

　　2．非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。

　　3．调整事项与非调整事项的区别：某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

　　二、会计估计变更

　　（一）会计估计和会计估计变更

　　会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　会计估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。会计估计具有如下的特点：会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础；进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性。

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　（二）会计估计变更处理方法――未来适用法

　　未来适用法是在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　三、资产负债表日后销售退回会计处理

　　企业售出商品在日后期间退货，分两种情况：一种是直接约定发生质量等问题的销售退回，另外一种是约定“退货权”时附有合理退货率估计。

　　（一）直接约定发生质量等问题的销售退回

　　按老收入准则规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回；企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入；销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会记准则第29号——资产负债表日后事项》。

　　（二）约定“退货权”时附有合理退货率估计

　　对于约定“退货权”时附有合理退货率的一类销售，新收入准则较详尽。《企业会计准则第14号——收入》第三十二条指出，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　四、新准则下附有退回条件的销售在资产负债表日后会计处理：按实退货确认收入，结转成本

　　（一）会计处理分析

　　附有销售退回条件的销售在收入实现之时分为两部分，一部分是转让商品所有权时预期有权收取的对价，另一部分是预期因销售退回时将退还金额（这两部分都是不含税金额，增值税自纳税义务产生之时就应该确认）。

　　依据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

　　（二）明确要点

　　1．新、老收入准则在日后退货处理差别

　　老收入准则下，附有退回条件的销售在资产负债表日前处理和新准则思路一致。老收入准则在日前也存在估计退货率，但这种退货率在老准则上并未定性；在日后期间发生退货时，显然影响到报告期出售商品成本、费用，属于日后调整事项当中的一类——资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

　　新收入准则对未来销售退回情况规定的调整时期是资产负债表日，不是日后。新准则亦指出如有变化，该调整应当作为会计估计变更，即该退货率估计采用的是未来适用法，不进行追溯调整。问题是：日后不是调整退货率，而是实际退货；如日后期间调整估计退货率，才符合调整事项。

　　2．附有退回条件的销售在资产负债表日后退回时按实际退货确认收入，结转成本即可

　　新准则没有提到附有退回条件的销售属于资产负债表日后事项。在新收入准则下，伴随商品控制权转移，附有销售退货条件的销售，确认预期期有权收取的对价和预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债）；根据估计退货率，预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产（应收退货成本），同时按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

　　资产负债表日重新估计未来销售退回情况，是重新调整估计退货率，该估计退货率的重新调整是建立在历史退货数据基础之上的，不存在数据不可靠或者不能确认的问题，更不会消弱会计核算可靠性；除非该项退货率估计本身存在差错，在日后期间被进一步证实才能作为日后调整事项进行处理。

　　附有退回条件的销售在资产负债表日后退回时按实际退货确认收入，结转成本即可。

　　五、资产负债表日后附有退回条件销售的税务处理

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）相关规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　六、案例

　　果果公司是一家节能灯销售公司。2×18年11月11日，果果公司向甲公司销售2000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税额为16万元。货物已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，甲公司应于20×8年12月31日之前支付货款，在20×9年3月31日之前有权退还健身器材。果果公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在20×8年12月31日，果果公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。果果公司为增值税一般纳税人，货物发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给甲公司。问果果公司的账务处理和税务处理。（账务处理单位：万元）

　　【账务处理】

　　【税务处理】

　　税法不承认估计，应在商品销售实现时确认收入，退货时冲减收入。

　　2018年，果果公司在会计上确认90万元，成本72万元，税收上去人收入100万元，成本80万元，纳税调增2万元。

　　2019年，果果公司在会计上确认收入5万元，成本4万元。税收上确认收入-5万元，-4万元，调减应纳税所得额2万元。