财税[2015]5号 财政部  国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知[全文废止]

关于财税[2015]5号的一点看法（秦权）

　　千呼万唤始出来、未有琵琶来遮面。在财税[2014]109、财税[2014]116号出台之后，企业改制重组的土地增值税文件财税[2015]5号也在3月23日面世了。这是财政部 税务总局贯彻贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)第四条落实和完善财税政策中第(七)项“完善企业所得税、土地增值税政策“的具体举措。也是土地增值税自2010年5月19日国税函[2010]220号以来最重要的实质性操作文件。虽然只有短短的八条，却犹如一颗核弹爆炸，石破天惊，在财税界引起惊涛骇浪、众议不休。

　　2014年3月7日对外公布生效的国发[2014]14号指出：“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”一年来，财税界一直在讨论、期待会有什么样的支持重组的文件出台，坊间各种猜测一直不断，今日一锤定音、尘埃落定。

　　首先，财税[2015]5号将此次政策的适用范围界定为企业改制重组，针对的是企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为。对符合上述行为的改制重组，暂不征收土地增值税，这种定义改变了以往关于兼并、房地产投资的暂免征收土地增值税的规定。从此，对符合政策的改制重组行为不再作为土地增值税减免税进行管理。

　　第二、文件第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。这使以往税企之间对房地产企业分立是否征收土地增值税的争议戛然而止、烟消云散。房地产企业的合并本来可以按照[1995]48号第三条的规定享受暂免征收土地增值税，也因此条的规定不能继续操作。事实上，房地产企业的合并享受暂免征收土地增值税操作很少，但是大门从此已经关闭。房地产企业利用政策空隙进行避税的空间再次被压缩。

　　第三、此次政策的一个很大变化就是将财税字[1995]48号、财税[2006]21号中规定的暂免征收条款作废。一共涉及三项条款。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条作废：关于以房地产进行投资、联营的征免税问题。“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

　　第三条也作废。即关于企业兼并转让房地产的征免税问题。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

　　第五条也被废止。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条是关于以房地产进行投资或联营的征免税问题。对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　这三项条款的作废影响重大。不仅仅是暂免征收从此由政策规定的三项减少为一项，即仅仅保留财税字[1995]48号第二条规定的合作建房。财税[2015]5号新创造了一个词，即第一条至第四条中明确的“暂不征收”。

　　这个暂不征收如何理解呢?文件中的第六条规定，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

　　但是任何事情都有例外。第六条接着规定，企业在重组改制过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

　　诸位，请看清楚了。这个优惠是国家以国有土地使用权作价出资入股，再转让时，可以享受以作价入股时的评估价格作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。但是前提是办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

　　扣除依据以土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格为准，批准文件和批准的评估价格，此话说得清晰明了、干净利落，一点也不拖泥带水。唯有投资入股时缴纳的契税是否可以扣除，文件未有提及。因为按照《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，　土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：(一)以土地、房屋权属作价投资、入股;土地作价如投资、入股是要缴纳契税的。如果缴纳的契税在计算土地增值税时不能扣除，是与国税函[2010]220号第五条的规定相冲突的。

　　国税函[2010]220号第五条，房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题。房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。此项规定虽然是指房地产开发企业。但是在作价入股时，需要更名过户，受让方缴纳的契税并不在评估价格内，这个问题需要明确，否则会产生税企之间的纳税争议。因投资入股，受让方缴纳的印花税也会存在这个问题。

　　第四、暂不征收问题。按照第三条的分析，个人认为，财税[2015]5号中第一条至第四条中明确的“暂不征收”是一种递延纳税处理。即税务机关对企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为暂不征收，但是在二次转让时，要以四种行为发生前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为“取得土地使用权所支付的金额”扣除。第七条也有佐证，即企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。

　　但是这里面有些问题。第六条规定的是企业，未包含个人，并且说是转让国有土地使用权，未含第一条至第四条规定的“房屋权属转移”。实践中会不会产生纳税争议，需要经过时间和实践的检验。

　　第五、税务机关的管理问题。房地产投资入股，以前是暂免征收，财税[2015]5号出台之后，增加了暂不征收。一直存在一个困扰税务机关的问题，就是票据入账问题。因为最初的土地、房产票据是留存在上家，及投资方的账上。投资方如果是企业，留在投资企业的账上，粘贴在投资方企业的记账凭证里：投资方如果是个人，原始票据会留在被投资企业的自然人股东手里。如果房地产过户更名到被投资企业，被投资企业以什么票据入账?这是个难题。总不成将上家的发票撕下来，粘贴到下家被投资企业?

　　我曾经设想过几种方法。一是发票复印件。将经过税务机关盖过章的发票复印件作为被投资企业的入账记账凭证。二是减免税管理证明。三是不征税证明。四是设计一种不征征税发票。能否落地，孰优孰劣，都无定论。

　　财税[2015]5号第七条规定，企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。税务机关土体如何操作，仍需明确。最好的办法是在征管系统中录入，永久保存。

　　第六、第四条的歧义问题。第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　看到这里，有人也许要问，第四条享受优惠的前提是单位、个人在改制重组时。但是什么叫改制重组?财税字[1995]48号第一条和第三条、财税[2006]21号第五条对以房地产对于以房地产进行投资、联营的行为暂免征收土地增值税的文字表述里，并未提到改制重组。如果单位、个人以房地产进行投资入股，算不算第四条中的“改制重组”?

　　答案在哪里?只能从本次一并对外公告的《财政部税政司 国家税务总局 财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中寻找。《解读》中第二条说，“此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并。”

　　两个字，“延续”!似乎解决了改制重组的问题。令人可惜的是，这么重要的文件，在正文里没有表述清楚，却需要用解读来旁证，不能不说这是一个瑕疵。然而，世上没有万能之人，如此重要的文件，叙述如此层次分明、简洁清晰，已经实属不易。对己苛责可以，对人则需包容理解。毕竟所处的环境氛围、压力不是外人所能察晓、理解的。

　　第七、房地产企业外购的房地产在进行企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为是能否适用暂不征收土地增值税的政策。

　　答案应该是否定的。因为财税[2015]5号第五条的规定直接将此条路封死。是不是有些不近人情?不合法理?大家可以共同探讨。

　　第八、第二条和第三条表述的按照法律规定或者合同约定，投资主体相同即可适用暂不征收土地增值税政策。为什么不规定投资比例相同?是因为公司法的规定么?现在总局的公告和财政部的文件都取消了投资比例不变的限制，这里面有文章可以做么?

　　第九、文件的执行期限是2015年1月1日至2017年12月31日。签发日期是2015年2月2日，公布是2015年3月23日。这里面有什么含义么?大家很好奇。

　　为什么执行期限是三年?是否透露出，土地增值税在未来的三年内会取消或者不会取消?不是这样子的。按照《财政部规范性文件制定管理办法(试行)》(财办[2011]36号)第三十三条规定“规范性文件应当及时进行清理，清理分为定期清理和不定期清理。清理结果应当向社会公布。定期清理由条法司负责组织，每3年开展一次。清理结果的公布事宜由条法司办理。”是不是这个原因呢?我也不知道。

　　为什么签发日期是2015年2月2日，公布日是2015年3月23日呢?有人说，会不会故意为某些人留下口子进行操作。个人认为不大可能，2月2日已经是农历腊月十四，临近春节，哪里有时间呀。由于财税字的文号是财政部税政司对外代表财政部进行发文的文号，这个文件需要财政部与税务总局会签，中间会需要一些时间。况且第八条已经明确指出本通知执行期限从2015年1月1日开始。