固定资产期末计量的会计与税法差异

　　固定资产在期末时应当按照账面价值与可收回金额孰低原则计量。企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项进行检查。如果其可收回金额低于账面价值的，应当按其差额确认减值损失并计提固定资产减值准备。减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　一、会计规定

　　《企业会计准则第8号-资产减值》第四条规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。《企业会计准则第8号-资产减值》应用指南规定，资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。

　　(一)资产减值迹象的判断

　　《企业会计准则第8号-资产减值》第五条规定，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

　　(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

　　(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

　　(二)固定资产减值准备的计提

　　资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　企业应当设置“固定资产减值准备”科目，核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备。该科目贷方登记在资产负债表日计提的固定资产减值准备;借方登记处置固定资产时结转的已计提的固定资产减值准备;期末贷方余额，反映企业已提取但尚未转销的固定资产减值准备。

　　资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，作如下账务处理：

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。

　　减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

　　二、税法规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十条第(七)项规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定，企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第二条规定，根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务局公告2014年第29号)第五条第(三)款规定，根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。

　　三、差异分析

　　会计上，固定资产在期末计量时按照会计准则规定计提的固定资产减值准备，税法规定不能税前扣除。企业因计提固定资产减值准备而确认的资产减值损失，计入当期损益，直接体现为会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异后期无法转回，为永久性差异。

　　企业计提固定资产减值准备以后的各期，会计与税法的差异，体现为资产的账面价值与计税基础之间的差异。即企业计提了减值准备的固定资产，其账面价值会减少，但税法规定不得调整计税基础，因此，固定资产账面价值小于其计税基础，产生差异，以后各期税前扣除的折旧额也会产生差异，需要逐年进行纳税调整。

　　四、差异处理

　　仅从计提固定资产减值准备的当期而言，因税法规定不能税前扣除因计提固定资产减值准备而确认的资产减值损失，而且后期不能转回，所以，该差异可以确认为永久性差异，按照应付税款法，直接调增应纳税所得额即可，无须进行所得税处理。

　　但从企业固定资产整个生命周期而言，无论是会计上通过折旧或减值损失的形式来转销固定资产价值，还是税法上通过税前扣除的方式，从应纳税所得额中获得资产耗费的补偿，固定资产的总价值是一致的，即历史成本。固定资产持有期间因计提固定资产减值准备而产生的当期差异也好，还是以后期间税前扣除的折旧额差异也好，都会随着固定资产的处置而得以转回，从这个角度来说，也可以将固定资产期末计量因计提减值准备形成的差异理解为时间性差异，并进行所得税处理。

　　【例题】宜城公司于2018年12月购进一台不需要安装的生产用设备，价值1000万元，计税基础与其相同。预计使用年限5年(假设税法规定的折旧年限不少于5年)，预计净残值50万元，采用平均年限法计提折旧。2020年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为500万元。假设2022年12月，企业将固定资产转让，取得处置收入300万元存入银行。企业适用企业所得税税率为25%，假设不考虑增值税及其他税种的处理，无其他调整项目。

　　【解析】宜城公司的所得税会计处理如下：

　　(1)2019年、2020年每年应计提折旧均为190万元

　　[(1000-50)÷5]=190(万元)

　　借：制造费用-折旧  1 900 000

　　贷：累计折旧  1 900 000

　　会计折旧与税法折旧一致，无差异。

　　(2)2020年年末计提减值准备减值准备=1000-190×2-500=120(万元)

　　借：资产减值损失-固定资产减值损失  1 200 000

　　贷：固定资产减值准备  1 200 000

　　(3)2020年末提取的减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额120万元，同时确认对所得税的影响。

　　120万元×25%=30(万元)

　　借：递延所得税资产  300 000

　　贷：所得税费用  300 000

　　(4)2021年至2023年三年内，税法规定每年可税前扣除的折旧费仍为190万元。但会计上因资产减值准备的提取，需要重新计算折旧。

　　(1000-50-190×2-120)÷3=150(万元)

　　每年折旧差异40万元(190-150)应申报调减当年的应纳税所得额，并确认对所得税的影响，同时转回2020年末因计提减值准备而形成的税会差异，冲减递延所得税资产。

　　40×25%=10(万元)

　　借：所得税费用  100 000

　　贷：递延所得税资产  100 000

　　三年共计转回递延所得税资产30万元，递延所得税资产账户无余额，试算平衡。

　　(5)假设2022年12月企业处置固定资产账面价值=1000-190×2-150×2-120=200(万元)计税基础=1000-190×4=240(万元)“递延所得税资产”尚有借方余额10万元(30-10-10)“固定资产减值准备”贷方余额120万元。会计损益=300-200=100(万元)税法损益=300-240=60(万元)差异40万元，应调减转让当期(2022年)应纳税所得额，并确认对所得税的影响。

　　①固定资产转清理

　　借：固定资产清理  2 000 000

　　累计折旧  6 800 000

　　固定资产减值准备  1 200 000

　　贷：固定资产  10 000 000

　　②确认转让收入(增值税处理忽略)

　　借：银行存款  3 000 000

　　贷：固定资产清理  3 000 000

　　③结转清理损益，确认会计利得100万元

　　借：固定资产清理  1 000 000

　　贷：营业外收入  1 000 000

　　④计算所得税，同时转回递延所得税资产

　　所得税费用=100×25%=25(万元)

　　应交所得税=60×25%=15(万元)

　　借：所得税费用  250000

　　贷：应交税费-应交企业所得税  150000

　　递延所得税资产  100000

　　此时，随着固定资产处置，差异得以转回，该项固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产清理、递延所得税资产等账户科目余额均为零，试算平衡。