新准则下对债务重组问题的再思考

　　《企业会计准则第l2号——债务重组》的颁布实施，对规范我国企业的债务重组业务起到了重要的指导作用。但新准则在执行中还存在一些问题。

　　一、债权人对应收债权已计提“坏账准备”后再发生债务重组业务的会计处理问题

　　《债务重组》准则规定，“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值等）之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”《企业会计准则——应用指南》指出：“冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。”笔者认为这样处理有些欠妥，应将其修改为：“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值等）之间的差额，计入债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应将该债权已经计提的减值准备予以转回抵减当期资产减值损失。”

　　例1：甲公司于20x6年1月20日销售一批材料给乙公司，不含税价20万元，增值税率17%，合同约定乙公司应于20x6年4月1日前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的日期偿还债务，经双方协商于20x6年7月1日进行债务重组，甲公司同意减免乙公司3万元债务，余额用现金立即偿还。甲公司已为该债权计提2万元坏账准备。

　　按《债务重组》准则，乙公司的会计处理为：

　　借：应付账款 234 000
　　　贷：银行存款 204 000
　　　营业外收入——债务重组利得 30 000

　　甲公司的会计处理为：

　　借：银行存款 204 000
　　　坏账准备 20 000
　　　营业外支出——债务重组损失 10 000
　　　贷：应收账款 234 000

　　笔者认为，甲公司的会计处理应为：

　　借：银行存款 204 000
　　　营业外支出——债务重组损失 30 000
　　　贷：应收账款 234 000

　　借：坏账准备 20 000
　　　贷：资产减值损失 20 000

　　理由如下：

　　第一，按《债务重组》准则的会计处理，债权人确认的“债务重组损失”会随着其原已对该债权计提的坏账准备金额的不同而不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”按笔者建议的会计处理，债权人会计确认的债务重组损失，即重组债务的账面余额与取得非现金资产的公允价值的差额，恰恰是税法确认的可在税前扣除的损失；而债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同而引起，需要调整的仅仅是确认的坏账损失的额度（资产减值损失）。这样就避免了企业在计算应纳税所得额时，既要调整税法允许在税前计列的债务重组损失额，又要调整计提的坏账金额，减少了不必要的纳税调整工作。

　　第二，所谓债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此处“让步”，反映在债权人的会计处理上，就是其“债务重组损失”，而反映在债务人的会计处理上正是其“债务重组利得”，两者从额度上讲应是一致的。按笔者的建议处理，就避免了债权债务双方对同一业务确认的债务重组利得和损失不一致的现象出现；同时也保证了不同企业间债务重组损失确认口径的一致性。

　　第三，从利润表而言，两种做法虽然都不影响利润总额的计算结果，但从提供细目的报表项目看仍存在区别。毕竟“营业外支出”项目是非日常活动所产生，而“资产减值损失”项目是企业正常经营活动“营业利润”的构成内容。

　　二、修改其他债务条件时涉及的“公允价值”的确定问题

　　《债务重组》准则规定，“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组债务的入账价值。”但问题是：此处的“公允价值”如何理解？怎样确定？在实际操作中有将其理解为“将来应付金额”（仅仅包括将来应付的本金）；也有将其理解为“将来应付金额”（包括将来应付的本金及应付的利息）；还有将其理解为“将来应付金额的现值”。《企业会计准则——应用指南》中也没有给出明确的解释。对“公允价值”的理解不同，将直接导致确认的债务重组利得（损失）的金额不同。笔者认为，此处“公允价值”应该理解为“将来应付金额”，而且是仅仅包括将来应支付的本金。理由如下：

　　第一，公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。显然，债务人“将来应付金额”就是其对现在所欠债务的清偿金额，即为公允价值，至于其将来还应偿付的利息，完全是其占用资金而承担的代价，理应在使用该笔资金的每期期末计入“财务费用”等。

　　第二，现值是指“在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量”。这说明“现值”与“公允价值”是两个不同的计量属性；也就是说，《债务重组》准则中“债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组债务的入账价值”中的“公允价值”，而不是“将来应付金额的现值”。

　　第三，《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。”从债务人的角度讲，重组当期税法确认的重组利得应该是重组前债务的账面价值与将来应付金额（本金）的差额，即重组当期的应纳税所得额，至于日后占用资金而承担的利息费，当然应该在每个占用期确认为财务费用，在占用的当期作为应纳税所得额的扣减额。如果会计做账非要在债务重组日以“将来应付金额的现值”作为“公允价值”理解，那么，在会计期末还要进行一些相关的账项调整。

　　第四，一般情况下，负债类科目入账价值的确定都是以未来应付的本金入账，对于其应付的利息是在每期末再予以调整入账。那么，对债务重组产生的负债，也不应以“未来应付金额的现值”入账。