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相关政策——国家税务总局公告2015年第7号 国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告
相关政策——税总发[2015]68号 国家税务总局关于印发《非居民企业间接转让财产企业所得税工作规程（试行）》的通知
自《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）颁布以来，税务机关在执行国税函〔2009〕698号文件规定中查补了大量非居民间接股权转让税款，同时与纳税人围绕非居民间接股权转让也产生了一些争议。此外，对非居民间接转让其他财产能否征税，税法基本上是空白。为此，国家税务总局于2015年2月3日颁布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）以下简称7号公告）现将7号公告的基本规定做一系统解读。错误之处请批评指正。
一、公告明确适用的所得和非居民企业范围
（一）非居民间接转让财产的范围
本公告已经从国税函〔2009〕698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中“非居民企业股权转让”转化为“间接转让财产”，7号公告第一条明确了“中国居民企业股权等财产”。什么是中国居民企业股权等财产，即包括第一次使用的“间接转让中国应税财产”。实际上间接转让中国应税财产范围应涵盖间接转让中国居民企业股权，所以间接转让中国应税财产的范围大大拓展了。间接转让财产范围应包括不动产、营业机构动产、整个营业机构财产、无形资产、债权、股权以及其他财产等。对中国应税财产，包括中国居民企业的财产，境内居民企业的财产属于中国应税财产没有问题。由于依据国税发[2009]82号《国家税务总局关于境外注册中资企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》文件规定，转让属于境外注册被认定为中国居民企业的财产，是否也应认为转让中国应税财产？税收协定第十三条财产收益条款对不动产转让或转让营业机构动产或营业机构财产依不动产所在地或营业机构所在地确定来源地。如果转让境外注册的中国居民企业的不动产或营业机构的动产或整个营业机构财产，能否确定为转让中国应税财产，这一点会有争议，所以公告第一条对间接转让中国境内应税财产明确不含境外注册中国居民企业。
（二）公告适用的非居民企业范围
根据公告第十四条规定，本公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。即取得的是《企业所得税法》第三条第三款所得的非居民企业。不过明确是通过间接转让中国应税财产取得的所得。对于在中国境内设立机构场所而间接转让中国应税财产取得所得与该机构场所有实际联系的，则不适用本公告非居民企业间接转让中国应税财产的范围。
（三）公告明确适用整个文件的前提条件
7号公告一明确非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
间接转让中国居民企业股权，包括间接转让中国应税财产，按公告精神，直接确认为转让中国应税财产，建立在实施不具有合理商业目的的安排，规避企业所得税纳税义务条件下。这是整个公告首先明确的前提条件，着力于“不合理商业目的，规避企业所得税纳税义务”条件下的非居民企业间接转让中国应税财产。
二、转让中国境内应税财产有新界定
（一）间接转让中国应税财产的概念
7号公告第一条对间接转让中国应税财产进行了界定，间接转让中国应税财产是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。
（二）间接转让财产直接确认为直接转让中国应税财产的条件
非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，该间接转让交易应重新定性，确认为直接转让中国应税财产，应在中国缴纳企业所得税。
（三）转让中国境内应税财产的征税权没有超越协定限制规定
理解该条款规定，首先其没有直接超越税收协定限制。法规此处规定应认为是一般意义上的基本规定。因为公告依据的是《企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》。对于有协定的，还要按协定规定执行。为履行国际法的义务，《企业所得税法》本身就明确有协定的，应按协定规定执行。公告中多处提到如有税收协定的情况，如
第三条（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
第五条（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
尤其是第十八明确，本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。
这三个条款实际上明确如有税收协定，应遵从协定的精神。公告不构成对税收协定条款限制的超越。
（四）归属于中国境内应税财产的所得及数额
尽管7号公告第二条明确了应归属于中国境内的应税财产的数额，但文件实质内容包含两个方面含义，即既明确归属于中国境内应税财产的数额，也包含归属于中国应税财产的所得判定。
1.与设立机构场所有实际联系的所得及数额
公告第二条第一款明确，对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内设立的机构、场所的数额，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。其实质还明确转让境外企业间接转让非居民企业在境内设立机构、场所，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得。应计算到该机构、场所的应税所得中去。按照公告第二条第一款的精神，其所得和数额应按企业所得税第三条第二款规定的设立机构、场所适用的方式确定及征收，不实行源泉扣缴。
2．应归属于中国境内不动产所得及数额
第二条第二款指被转让境外非居民企业因拥有中国境内不动产，由于境外非居民企业被转让，随同境外非居民企业被转让的境内不动产所有人或权益人也发生变化，该不动产间接转让产生所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让的非居民企业实行源泉扣缴。
3．归属于权益性投资资产所得及数额
第二条第三款明确被转让境外企业因拥有中国境内权益性投资资产，由于境外非居民企业被转让涉及中国境内投资性权益资产发生间接转让的，此项中国境内权益性投资资产间接转让所得应认定来源于中国境内，按企业所得税法第三条第三款所得，由被转让非居民企业实行源泉扣缴。 |
