营改增后土地一级开发中的法务、财务和税务处理

　　案例分析：某房地产企业土地一级开发合同的账务处理分析

　　1、案情介绍某县组织实施“富民居”改造项目。

　　由于县政府资金紧张，无力支付前期拆迁费用，所以甲房地产公司积极与县政府沟通达成合作协议：由于拆迁情况复杂，县政府指定土地拆迁工作由乙公司负责，甲公司只负责按照计划及时支付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参与招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和政府按照7：3的比例进行分成。前期垫付拆迁补偿资金8080万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元；后来，该地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，成交价8000万元，甲房地产公司摘牌获得该土地使用权，可以进行二级开发，按照协议，甲公司如期顺利获得“富民居”改造项目开发权，该甲房地产公司应如何会计处理？

　　2、账务和税务处理分析

　　第一，相关法律政策依据《国有土地上房屋征收与补偿条例》（2011年国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

　　第二、账务处理根据以上法律政策分析，甲房地产公司该项业务的正确会计处理如下（单位：万元）。

　　①前期垫付拆迁补偿资金8080万元：

　　借：其他应收款——政府（前期拆迁补偿款）8080

　　贷：银行存款8080

　　②房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：

　　借：其他应收款——政府（支付建筑物拆除、平整土地人工费用）150

　　贷：银行存款150

　　③挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费8000

　　投资收益——投资损失230

　　贷：其他应收款——政府8230

　　3、税务处理分析

　　《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定，一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。

　　在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。根据以上税收政策，甲公司应计入土地成本8000万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为8000万元。投资损失230万元由甲公司自行承担。

　　依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。因此，甲公司可以依照规定在企业所得税汇算清缴时进行专项申报扣除。

　　案例分析：某房地产企业与政府开发土地协议的账务处理分析

　　1、案情介绍

　　某房地产开发公司（以下简称A公司）作为B市政府招商引资项目开发某物流园，先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元，通过招拍挂程序取得土地使用权支付土地出让金1.2亿元。B市政府要求该项目二年内建成，分次返还A公司土地出让金6亿元。其中：征地拆迁补偿2.4亿元（含资金占用费2000万元）；公共配套设施费2亿元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通信、照明、绿化和土地平整；财政补贴1亿元，用于补偿该公司建设期间的损失；回迁房安置费6000万元，用于安置拆迁户。A公司的会计核算如何？2、A公司的账务处理分析

　　第一，我国与土地出让相关的法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件”。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。

　　《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。

　　《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

　　第二、账务处理

　　本案例中的房地产公司的正确账务处理如下：

　　向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：

　　借：其他应收款22000

　　贷：银行存款22000

　　计提资金占用费收入：

　　借：其他应收款2000

　　贷：其他业务收入——资金占用费2000

　　同时对资金占用费计提营业税（假设只考虑营业税，不考虑城市维护建设费和教育附加）：

　　借：其他业务支出100

　　贷：应交税费——应交营业税100

　　支付土地出让金1.2亿元时：

　　借：开发成本——土地成本12000

　　贷；银行存款12000

　　发生公共配套设施费用2亿元时：

　　借：开发成本——公共配套设施费20000

　　贷：银行存款20000

　　收到土地返还款6亿元时：

　　借：银行存款60000

　　贷：递延收益——财政补助10000

　　其他应收款24000

　　开发成本——土地征用及拆迁补偿费20000

　　主营业务收入——回迁房视同销售收入6000

　　按二年分摊递延收益时：

　　借：递延收益——财政补助5000

　　贷：营业外收入5000

　　营改增后土地一级开发税务处理

　　房地产业营改增问题解答汇总-安徽

　　房地产企业的开发项目在营改增前拆迁动工，营改增后开发项目竣工。房地产企业按照拆迁安置协议的约定，向原居民无偿转让的回迁安置房是否缴纳增值税？如果要缴纳增值税，应按什么价格作为增值税的计税依据？

　　答：房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换，不论是根据营业税税收政策，还是根据营改增税收政策，都应按“销售不动产”税目纳税。对于营改增后办理产权转移手续的拆迁安置房，由于房地产企业在营改增前未向原居民收取房屋价款，按照营业税纳税义务发生时间的规定不需要缴纳营业税。根据营改增试点实施办法中增值税义务发生时间的相关规定，房地产企业应以与原居民办理房屋产权转移手续的时间作为增值税纳税义务发生时间，按规定计算缴纳增值税。

　　根据国家现行法律法规规定，以招拍挂方式出让的土地，政府应以“熟地”出让，并主导完成此拆迁补偿工作。也就是说，负责拆迁工作的主体是政府而不是房地产开发商。但在实务操作中，因政府没有精力或者不愿意先期投入资金进行土地一级开发等原因，拆迁安置和“三通（或七通）一平”等基础工作是由房地产开发企业。因此，需要根据房地产支付地价款的具体方式确定拆迁还原房的计税依据。

　　对于采取“净挂毛交”方式出让的土地，即以净地招拍挂，而实际交付的是毛地，政府再以土地出让金返还形式返给开发企业资金用于拆迁安置的，房地产公司拿地后在红线内建造安置房，完工后交付给被拆迁户，实为向政府销售安置房，政府以此安置房补偿被拆迁户。因此，房地产拆迁安置房的计税依据应为收到的政府返还的拆迁安置款与原居民支付的超出拆迁安置面积的差价款之和。对于毛地价格成交毛地交付的土地，房地产企业以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权。由于房地产企业不需要支付拆迁安置房的土地成本，因此不能参考房地产企业在该块土地上建成的其他商品房的销售价格确定拆迁安置房的计税价格。对拆迁安置房的计税价格，我们意见，可参照原营业税政策的相关规定，对拆迁协议内约定偿还给原居民的房屋面积，以房屋的成本价作为增值税的计税依据，房屋成本价=（房屋建造成本+房屋土地成本）×（1+成本利润率）；对原居民支付的超出拆迁安置面积部分的差价款，以实际收到的价款作为计税依据。

　　建筑业营改增热点难点问题--安徽

　　一级土地开发如何缴纳增值税？

　　答：纳税人在一级土地开发工程中，提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按建筑服务缴税；对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

　　建筑业营改增问题解答--安徽

　　纳税人从事一级土地开发取得的收入，按什么税目缴纳增值税？

　　答：纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。

　　营改增政策执行口径--湖北

　　房地产企业进行土地一级开发，适用一般计税方法的，其销售额能否扣除相应的土地价款？

　　可以扣除。

　　假设政府毛地净挂，企业1000万竞拍，取得土地后进行三通一平，后期政府支付返还款100万元，企业允许扣除的土地价款是1000万还是900万（1000-100=900）？

　　答：应当减除。

　　关于全面推开营改增有关政策问题的解答--河北

　　关于与政府共同合作进行土地改造、拆迁（一级土地开发）缴纳增值税问题

　　纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。符合《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局2013年第15号公告）所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。

　　如纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

　　一、征税范围

　　1.纳税人从事一级土地开发取得的收入，按什么税目缴纳增值税？

　　答：纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。