实例解析税收疑难问题的处理

（三）

　　接上述部分：

　　我们谈到了税收疑难的成因及如何准确定性经济交易的实质，现在重点交流如何准确解读及适用税收政策。

　　一、知其然

　　从公开披露的一个案例说起，某市税务局公开审理存在较大争议的企业涉税案件，与往常不同，参加此次审理会的，除了涉案企业负责人，还有由企业法定代表人、律师、注册税务师、新闻媒体和税务工作人员等30多人组成的“陪审团”。“陪审团”全程参与案件审理，针对争议内容发表意见。

　　涉案企业的财务总监陈述申辩：“公司属于地方政府重点招商引资项目，有政府文件证明，在征地拆迁时由公司代垫拆迁费，政府再将费用返还给公司。我们认为，该笔费用属于往来款项，不属于政府补助，不应该征收企业所得税。”

　　(注：该企业将地方政府退还的征地拆迁补偿费直接冲减相关待摊费用，而没有计入应税收入。税务检查人员认为，拆迁补偿费应视为政府补助计入应税收入，计提企业所得税，税企双方产生了分歧）

　　针对财务总监的陈述申辩，案件公开审理委员会根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）提出初审意见，对企业取得的应计入收入总额的财政性资金作为不征税收入应符合的条件作了说明。

　　“陪审团”开始发表意见：

　　甲：“企业没有权利和义务支付拆迁补偿费，所以从实质来说，该笔费用不属于财政补贴款，而属于垫付费用。”

　　乙：“企业当时进行财务处理时，把拆迁补偿费作为一项支出，政府返还资金应作为补贴收入而计征企业所得税。”

　　丙：“企业提供证据有‘垫付’字眼，应属于往来款，财务处理存在瑕疵，但不能以账务处理为征税依据。”

　　………

　　经过两个多小时的观点交锋，税企双方最终达成共识。主持人当场宣布审理结论：否定检查人员将企业收到的拆迁补偿费确定为应税收入计征企业所得税意见，要求企业完善财务处理。

　　从这个案例可以看出，税收疑难问题，通常也都是较为特殊的业务，税收政策的适用也较为复杂，那么，怎样才能做到知其然呢？

　　(一)要有方向感

　　从广义上讲，税收调整的是两个市场的征纳关系，即结算市场和资本市场。从税收政策解读及适用的角度可以这样理解，结算市场是横向的左右方向，利益相关者为供应商和客户；资本市场是纵向的上下方向，利益相关者为投资方(股东)和被投资企业（目标公司）。

　　如在结算市场中，要对供应商（服务商）的纳税身份做出职业判断，若是增值税的纳税人，接受方就必须以取得的发票作为税前扣除凭证（特殊情形例外）。

　　不同于传统的结算市场，资本市场是目标公司外部战略层面的交易，是不同股东之间（通过支付对价）的交换，资金的流向也发生了改变。因此，必须要单独形成一个体系进行学习研究，这个体系这里称为“重组税制”。

　　从我国的税制构成来看，重组业务并不构成一个单独的的税制，而是融合贯穿在整个税制体系中，我们只是为了研究的方便，将分散在各个具体税种的涉及重组业务的税收政策归纳集中起来，称之为“重组税制”。所以，在你的电脑桌面的文件夹中，应该单设一个“重组业务税收政策及应用研究”，并按“政策规定”、“典型案例”、重组类型，包括一般重组、特殊重组及债转股、估值调整等细化分类研究。

　　(二)识别税收属性

　　属性是事物本身所固有的特征。税收政策并不是孤立存在的，它一定会跟税制的某些构成要素相关，有其特别的表述及规范的的具体涉税事项。解读及适用税收政策，其实就是识别其特有的税收属性的过程，出于识别税收属性的需要，在学习方法上也要有针对性。

　　1、分税种学：如增值税、企业所得税、个人所得税、财产行为税等；

　　2、分行业学：如房地产业、医药企业、建筑业、运输业、服务业等；

　　3、分涉税事项学：如资本交易项目、各项税收优惠、发票管理、反避税等。

　　当然，也可以根据自身的职业特点和兴趣爱好，进行组合、叠加、分类学习，如在企业所得税项下，按税前扣除凭证、研发费加计扣除、弥补亏损、财产损失处理等。

　　我们还是以上面谈到的财税〔2011〕70号文件，来举例说明如何识别其税收属性的。

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：

　　一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　这个文件中，能识别出最基本的税收属性就是符合不征税收入条件的财政性资金，计税基础等于零。

　　我们还应进一步深刻思考，延伸解读出以下的税收属性：

　　1、所得税的税制设计遵循的是对等的原则（有一种对称的美）。比如供货方销售100万元的货物确认了收入，购货方就确认100万元的存货作为计税基础（资产未来税前可扣除的金额）；债务重组中，债务方确认重组利得确认100万元，债权方就确认重组损失100万元。也就是说交易所得一经确认，对应的计税基础才能随之确认。

　　2、不征税收入不同于免税收入，实际上是当期应纳税款的递延缴纳，纳税人获取的只是货币（税款）的时间价值。

　　3、选择（符合）不征税收入的税收优惠，有时未必对企业有利，比如存在研发费加计扣除的情形。

　　4、法律不保护权利上的“睡眠者”，不征税收入给予的是5年的定期递延优惠，并非是无限期的递延优惠。

　　当这样去解读税收政策，来识别其税收属性，显然这不只是“知其然”了，我们该进入下一个专题研究讨论了。

　　二、知其所以然

　　1、知道学和术的区别

　　准确运用税收政策确实是一门学问，“凡讲学问必须知道学和术的区别。学是求明白事情的真相的，术则是措置事情的法子。把旧话说起来，就是“明体”和“达用”（吕思勉《中国简史》）”

　　2、尽可能多的研读税务典型案例

　　税务典型案例可以分为税务行政案例和税务司法案例。

　　税务行政案例大都来自于税务机关，从风险应对手段上划分，案例可分为风险提示提醒、纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查等，他们都有各自的执法行为规范。

　　尽可能多的咀嚼、品味税务行政典型案例，对正确理解和运用税收政策大有裨益，特别是研究思考案例中的证据链条，对准确找到税收政策的适用场景至关重要，以至于当遇到税收疑难问题需要处理时，你就会有似曾相识的感觉。

　　税务司法案例通常来自法院，研读税务司法案例，并在此基础上进行深度分析和衍生思考，可以破除原有的思维定式，提升多角度解读税收政策的能力，从司法的角度感知税法的真谛和魅力。

　　了解涉税司法裁判的方法和规律，使纳税人更加懂得运用法律武器保障自身的合法权益。也使执法者怀着对法律的敬畏，不断反思、修正自己的执法行为。

　　3、语言转换分析

　　因人们的认知习惯和理解能力上的差异，在处理税收疑难问题时，通过语言转换分析，即通过会计语言、数学语言及税法语言的转换分析，对税收政策的准确运用有剑走偏锋的妙用。

　　如爱康公司将自产的呼吸机直接捐赠给疫情定点防治医院，取得该医院开具的《捐赠接收函》。该批呼吸机的账面成本为80万元（已抵扣进项税额为8万元），市场公允价值为100万元。按政策规定增值税免征，所得税税前全额扣除。账务处理如下：

　　借：营业外支出—捐赠支出  88

　　贷：库存商品  80

　　贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）  8

　　上述交易因会计和税法的差异，所得税纳税申报如何进行调整是个难点，实务中可转换为税法语言模拟记账：

　　借：经济利益  100

　　贷：计税基础  100

　　贷：应税所得  0

　　通过与会计核算的比较很容易计算得出，调增视同销售收入（经济利益）100万元，调增计税基础（100-88）12万元，应税所得为零。

　　又如甲公司持有M公司100%的股权，出资额2000万元。基准日M公司债权5000万元，负债4000万元。甲公司与乙公司经友好协商达成股权转让协议，股权转让价格为6000万元，M公司股权转让前的债权、债务由甲公司享有承继，并履行了债权及债务转移的相关法律程序。问：甲公司股权转让所得是多少？

　　我们可以做下面这个税法语言环境下的模拟分录：

　　借：经济利益  7000（6000货币资金+1000净债权）

　　贷：计税基础  2000

　　贷：应税所得  5000

　　这样就可以准确的计算出甲公司股权转让所得是5000万元，而不是企业申报的4000万元。

（四）

　　三、自悟自然

　　税法先是传统保守的，不应对新的交易事项预设立场，否则就会对经济生活造成扭曲；税法也是时尚变化的，新的税收环境变化及新的交易事项的发生，税法也要重新调整期征纳关系和税收属性。

　　税收疑难问题常与复杂的交易事项相伴而行、滋生繁衍，税收政策不可能都量身定制。准确解读及适用税收政策，不但要“术”中走，更应该在“道”中行。先知其然，再知其所以然，最后是自悟自然。

　　自悟自然就是一方面要敬畏税法，坚决维护税法的尊严；另一方面也要打破固有的思维定式，要有自己独立思考的能力，以职业的高度审慎，发现问题、研究问题、解决问题。

　　以下内容仅代表本人观点，只是用来交流研讨。

　　根据财政部 税务总局公告2020年第9号规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　但增值税对货物的免税，按规定相应的进项税额要做转出处理，免税就是免征本环节（本企业）增值额所形成的税收，所以，对本环节销售的（捐赠视同销售）有增值额的货物免税，才有实质的经济意义。假设某企业外购价值100万元的钢材，捐给（等价）疫区改建方舱医院，无论是征税还是免税，政策效应都是一样的，这会让我们想起增值税的“零税率”或“不属于增值税的征税项目”的政策规定……

　　商企促销频发且形式多样，常见的有打折、积分返利或换购、买A送A、买A送B、满100送x元现金、折扣券和购物小票摇号抽奖等。实务中，有些纳税人根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物的规定，将商品赠送或积分换购等按“视同销售”缴纳了税款。

　　赠送是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。赠送是赠与人向受赠人的财产转移，而不是出于追求利润的动机。

　　“无偿赠送”行为须“视同销售”来履行纳税义务，其立法的意图是为了防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所负的纳税义务，而不是为了对市场主体的经营活动进行行政干预。如积分换购实质是出于商品促销、追求利润动机，是特殊形式的商品价格折扣（让），即“迟延折扣”。企业在销售商品的同时，积分兑换了现金折抵了部分商品价款，积分换购产生于此前的已税销售收入，应将积分换购赠送的商品理解为是原已税收入的一部分，其所隐含的利益在此前已经实现，不属于《增值税暂行条例实施细则》所规定的无偿赠送行为，所以无需视同销售行为缴纳增值税。也就是说以销售货物为前提的所谓赠送，都不应再征税。

　　以下文章(案例)来自于某专业报刊公开披露，但对文章的观点和结论笔者并不赞同。

　　M房地产开发公司开发一房地产项目，项目总投资7个亿。由于资金紧张，需向银行贷款，但银行为控制信贷风险，要求M公司自有资金率要达到项目总投资的50%（即要求M公司的所有者权益为3.5亿元）。

　　M公司由A公司B公司投资设立，注册资金1.2个亿，双方各占50%股权，截止当期，M公司所有者权益总额1.2亿元，资产总额2.4亿元，负债总额1.2亿元（为向自然人王某的短期流动资金借款，王某同时也是A、B公司的控股股东）。为达到向银行融资贷款的条件，M公司决定提高自有资金率，但要达到银行规定的自有资金率，M企业需增加自有资金2.3（3.5-1.2）亿元。由于资金的压力，M公司的增资方案拟定为，由股东A公司与B公司各增资5500万元，剩余1.2亿元由王某以债权转股权增资。

　　依照《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商总局令第57号）相关规定，用以转为股权的债权，应当经依法设立的资产评估机构评估，债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估。M公司资产账面价值2.4亿元，由于土地增值溢价，M公司资产评估公允价值为3.7亿元，说明自然人王某的债权价值没有受到减损，该债权利益在债务清偿上能够得到保证。对此，注册资产评估师确认该债权的评估值为1.2亿元。验资机构依此评估报告出具验资报告。M公司向登记机关申请办理了注册资本变更登记，注册资本变更为3.5亿元。M公司资产的公允价值为4.8亿元（原资产的评估价值3.7亿元+A、B公司新增资的1.1亿货币资金），增资后，A、B公司各占M公司32.85%股权，王某占有M公司34.30%股权。

　　M公司会计处理：

　　借：银行存款  1.1（亿）

　　其他应付款—王某  1.2（亿）

　　贷：实收资本  2.3（亿）

　　涉税分析：债权属于非货币资产，该交易相当于自然人王某以1.2亿元的非货币性资产与M公司市场价值1.646亿(4.8×34.3%)的股权作交换，应按“财产转让所得”征收个人所得税。

　　王某应缴纳个人所得税=（1.646-1.2）×20%=892（万元）

　　某中介机构为该企业量身定制了一个即可满足贷款条件，又可规避税收风险的融资方案：

　　对评估确认的1.2亿元债权，实行溢价增资，即该债权只部分转为注册资本，其余的部分转为资本公积，此方案同样达到增加M公司所有者权益的目的。

　　上述债转股方案调整为债转股增加注册资本5000万元，另外7000万元作为投资溢价，转为资本公积。方案实施后，M公司的所有者权益同样为3.5亿元（其中注册资本2.8亿元，资本公积7000万元），能够满足银行融资条件，自然人王某以1.2亿元债权对企业投资，占有M公司17.85%的股权(0.5÷2.8)，该股权公允价值为0.8568亿元（4.8×17.85%）。此时该债权转让的应纳税所得额为0，不用交纳个人所得税。

　　M公司此时的会计处理：

　　借：银行存款  1.1（亿）

　　其他应付款—王某  1.2（亿）

　　贷：实收资本  1.6（亿）

　　资本公积  0.7（亿）

　　报载的文章到此就结束了，像是做经验介绍的样子，但以笔者的视角来看，这个案例极有可能是个反面教材。这里简要分析如下：

　　5000万元增加注册资本，占有M公司17.85%的股权(0.5÷2.8)，该股权公允价值为0.8568亿元（4.8×17.85%），其资本溢价为0.3568(0.8568-0.5)亿元，余额0.3432（1.2-0.8568）亿元，事实上是对M公司的债务豁免。正确的会计处理应为：

　　借：其他应付款——王某  1.2(亿)

　　贷：实收资本  0.5(亿)

　　资本公积  0.3568(亿)

　　营业外收入-债务利得  0.3432(亿)

　　（注：适用于当时的债务重组准则）

　　M公司应补缴企业所得税3432×25%=858（万元），以后资本公积（0.3568亿）转增资本（王某名下）时，自然人王某还应再缴纳个人所得税3568×20%=713.6（万元）。

　　这个债转股的案例也表明，个人所得税和企业所得税存在税种间纳税义务的转移。

　　综上各期所述，我们透过实际案例，研究探讨了处理税收疑难问题的方法及应遵循的规律，即如何做到“术”在“道”中行，归根结底还是说做事的人要有真本事。

　　多少个日日夜夜，在某个专业领域同一方向重复的用心去做，才能“学不必博，要之有用”。

　　多少年来，不辞辛苦的默默耕耘，兼收并蓄的熟读精思，才能“博观而约取，厚积而薄发”。