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3.税务机关承担举证责任为转让定价管理之大势所趋。
综观具备转让定价管理制度的国家，其转让定价规则对举证责任均有所涉及。总的来讲，可分为由税务机关承担举证责任和由纳税人即关联企业承担举证责任两种主要的模式。在OECD《转让定价指导规程（1999）》中，同时肯定了税务机关承担举证责任和纳税人承担举证责任这两种模式，但认为税务机关承担举证责任是当前大多数国家的立法选择。即便在举证责任由纳税人承担的国家，亦大多认为由纳税人承担举证责任是为举证责任的倒置。在税务机关承担举证责任的情况下，纳税人没有法律义务证明其转让定价的恰当性，除非税务机关有合理的证据证明纳税人的转让定价不符合独立交易原则。
我国目前虽然没有明确的转让定价调查与调整中举证责任的规定，但如上述，转让定价调查与调整属于对企业税款缴纳的处理，其实质属于税务机关的具体行政行为，应该受到税收法定原则等税法基本原则的约束以及行政法律法规的调整，只有在符合有关课税的构成要件并遵循必要程序的情况下，税务机关的转让定价调整行为才是合法、合理的。根据我国行政法律、法规的规定，具体行政行为的举证责任如无特殊规定，一般由行政机关来承担，行政相对人通常情况下除需证明具体行政行为的存在外，并不需要承担过多的举证责任。而且2010年4月1日实施的《税务行政复议规则》第五十三条也规定：“在行政复议中，被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任”。
从行政诉讼法的角度分析，证据是诉讼的核心问题。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，被诉具体行政行为主要证据不足的，人民法院应判决撤销。因此，具体行政行为的主要证据是否充分，是人民法院判断具体行政行为是否合法的要件之一，证据在人民法院判断税务机关的具体行政行为是否合法的过程中起着举足轻重的作用。《行政诉讼法》中所指的证据不足，是指被告行政机关向人民法院提供的证据不能证实被诉具体行政行为所认定的事实。这是所说的证实，是指被诉具体行政行为确定的有关定性和处理结果及其他有关被处理人权利义务的基本事实，均有合法有效的证据加以证明，并能够得出与被诉具体行政行为认定的事实相同的结论。[4]体现在转让定价反避税案件中则为，如果税务机关缺乏合法有效的证据证实关联交易的形式与交易实质不相符、关联交易不符合独立交易原则等，即属于证据不足，应承担由此带来的举证不能的不利后果。
因此，笔者认为，在我国现阶段的反避税调查中，应由税务机关来承担举证责任为宜。
（二）非公开信息不向纳税人说明不利于纳税人权利的保护
首先，非公开信息是税务机关通过特殊途径，如情报交换、日常税务工作、其他部门的协助等而取得的。这些信息在平时并不公开，只有税务机关能够掌握。纳税人在进行日常经营时，由于无法获取这些信息，所以并没有以这些信息作为日常经营决策的基础。税务机关使用这些信息来问责纳税人，对纳税人来说极不公平。在转让定价调查与调整的过程中，如果税务机关不向纳税人说明这些非公开信息，则纳税人很难维护自己的合法权益。概因转让定价是纳税人和税务机关之间博弈的过程，既然税务机关进行了举证，那么纳税人当然有权进行相应质证。只有经过质证的证据，才能保证其真实性和有效性，这也是纳税人辩护权的体现。
其次，《办法》虽然规定税务机关可以使用非公开的信息资料，但从文义上分析，“非公开的信息资料”并不等同于“不公开信息资料”。其所谓的公开或非公开，针对的是信息资料本身的特性描述，即该信息资料本身是否为向公众开放、公众可以自行通过一般途径检索获取的数据。当税务机关进行转让定价调查与调整时，由此而采用的“非公开信息资料”为调查与调整的最重要依据，根据具体行政行为的合法性要求，必须向相对人即被调查与调整企业公开该部分内容。而且，根据《税务行政复议规则》第五十四条规定：“行政复议机关应当依法全面审查相关证据。行政复议机关审查行政复议案件，应当以证据证明的案件事实为依据。定案证据应当具有合法性、真实性和关联性。”第六十一条也规定：“申请人和第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝”。可见，即使税务机关在作出决定时没有向相对人公开这部分信息，在进入行政复议阶段后，相对人也有权申请查阅和请求说明，其目的就是为了保障相对人的权利不受到肆意的侵害。
五、关于我国转让定价调查与调整之举证规则的立法建议
（一）明确税务机关的举证责任，限制举证责任倒置的使用
转让定价调查与调整是税务机关特殊的行政行为，为了体现其特殊性、保证在实践中统一适用，立法机关应该在转让定价调查与调整的特别法中对举证责任进行明确地强调。不过，转让定价调查与调整的特殊性在于很多证据都是企业的经营材料和交易过程的证明，企业对于上述材料最为了解，甚至可能是惟一了解事实的主体，在此情形下，由税务机关承担阐明转让定价交易实质的责任难免过于严苛，也不符合举证的经济效率。所以在转让定价案件中，征纳双方构成阐明案件事实的双方主体，征纳双方都应当以最大的诚信查清有关的关联交易待证事实，尽管举证责任最终应当由一方当事人承担，但他方当事人仍有义务对负举证责任一方当事人的举证行为给予积极的配合。通常由税务机关承担转让定价的举证责任，如果纳税人不合作或使用了特殊的转让定价方式，为了调查与调整的方便可以实行举证责任倒置，[5]但是举证责任倒置必须在法律具有明文规定的情况下才能适用，法律必须明确举证责任倒置的使用范围。[6]
（二）税务机关应该对纳税人说明非公开信息的使用情况
首先，法律中应确立以公开信息为主的信息使用制度，保证纳税人也能获得同样的信息，只有出现特殊的情况时，比如公开信息不足等情形时，才可以使用非公开的信息。而这些特殊情况，必须在法律中加以限制，不能随意扩大税务机关的裁量权。其次，信息使用制度还应明确在使用非公开信息时，税务机关应该将非公开信息向相对人公开。相对人可以对这些非公开信息的公正性和权威性进行质疑，并提出相反的证据。如果税务机关不能否认纳税人的证据，这些证据不能作为转让定价调查与调整的依据。
六、结 语
转让定价调查与调整不单纯是税务机关行使行政权力的过程，更是税企双方对涉税利益进行博弈的过程。建立完善的举证规则平衡税企双方的利益才能使得这个博弈实现公平公正，而公平公正的税收制度才是我国经济发展的真正助力。
参考文献——
（1）汤洁茵《金融机构在税收征管中的第三方协助义务——以金融隐私权为核心》，载于《税务与经济》2010年第3期。
（2）陈清秀《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版。
（3）刘德生《对具体行政行为证据不足几个问题的分析》，《人大研究》，2008年第1期。
（4）黄世洲《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版。
作者简介——刘天永，北京市华税律师事务所。
文章出处——《涉外税务》2011年第1期
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[1]汤洁茵《金融机构在税收征管中的第三方协助义务——以金融隐私权为核心》，《税务与经济》2010 年第3 期。
[2]陈清秀《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001 年版。
[3]陈清秀《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001 年版。
[4]刘德生《对具体行政行为证据不足几个问题的分析》，《人大研究》2008 年第1 期。
[5]黄世洲《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004 年版。
[6]叶自强《举证及其分配标准》，法律出版社2005 年版。 |
