转让定价调查与调整中的举证规则

内容提要：关联企业利用企业间转让定价这种表征合法的方法避税，在实质上违背了正常的独立交易原则，往往会对所在国的税收利益产生较大的损害。关联交易形式与实质是否脱节，关联企业之间的利润分配是否符合独立交易规则，交易结果是否真实地反映交易实质等重要内容均需要依据一定的举证规则，提取充分的证据进行证明。转让定价举证责任的分配，直接关涉税务机关调整转让定价的合法性以及在事实无法查明时纳税义务能否增加的问题，对国家税收收入的取得和纳税人合法权益的保护均有重要意义。

纳税人利用关联企业以非正常交易价格转移资金、货物，提供劳务和交换技术成果等手段以减轻税负，这往往会造成国家税收收入的大规模流失，交易的法律形式与经济实质之间的背离更造成事实探查的困难。但是，转让定价的调整意味着纳税人将面临巨额的税收负担，意味着纳税人纳税义务的增加。因此，确定转让定价举证责任的分配必须在纳税人权利保护和国家财政收入取得之间寻求适度的平衡。

一、转让定价调查与调整中举证规则的法理探讨
根据税收法定原则，税务机关有义务依照税法的规定核定及征收已成立的税收债务。[1]税务机关征收税款应当确保符合税收课税要件的事实已经客观存在，也就是说，只有在有确实的证据可以证明纳税人取得的经济收益已经符合课税要件的情况下，税务机关才能根据该事实核定应税所得的范围并确定纳税人的纳税义务。

在转让定价案件中，关联企业间不合理的定价方式导致应税利润在不同国家之间分配，因此这种表征合法、实质违背独立交易原则的转让定价被认定为不可接受的避税行为。税务机关基于征税权，为保证国家财政收入，有权探求企业关联交易的实质，对违背独立交易原则的关联交易予以调整。转让定价纳税调整实质上是对纳税人的应税所得重新核定以及对应纳税额的重新调整。一旦纳税人被认定通过转让定价转移利润，必然导致其纳税义务的增加。实际上这已经在一定程度上介入了纳税人的经营自由范围，形成了对纳税人交易的一种实质性干预。税务机关对转让定价的调整属于税收的核课与征收行为，同样应受到税收法定原则的约束，只有符合有关的税收构成要件并遵循必要的程序，税务机关的转让定价调整行为才是合法、合理的。

转让定价调整的目的在于通过利润在关联企业间的重新调整，使得交易结果最大限度地接近真实的经济实质，从而准确核定纳税人实际的应纳税额。如果缺乏证据的支撑，而任由税务机关加以判定，必然使税务机关对经济实质的判定带有极大的随意性和主观色彩。这种缺乏事实基础以及证据支撑的转让定价调整，会进一步造成经济实质与税务机关主观判断下的所谓经济事实的又一次背离，违背转让定价调整的目的。

基于上述论述，税务机关在发起转让定价调查时，首先应当推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实守法的，推定纳税人所陈述的情况是真实的，所提交的资料是完整和准确的。税务机关进行转让定价调整时，必须以确定的事实和证据为基础。

二、转让定价调查与调整中举证规则的重点内容
税务机关进行转让定价调查与调整的目的在于通过利润在关联企业间的重新分配，使得交易结果最大限度地接近真实或常规的经济实质，从而准确地核定纳税人实际的应纳税额。因此，税务机关对转让定价交易行为的认定必须以客观存在的事实和确定的证据为基础。现阶段我国的转让定价调查与调整中，其举证规则主要内容或争议重点主要有两方面。
（一）举证责任分配
举证规则需要保障转让定价调查与调整有明确的结果，所以举证规则第一项内容就是明确举证责任，即：1.确定由税务机关与纳税人中哪方提出证据。2.当待证事实真伪不明时，确定由哪方当事人承担不利后果。通过举证责任的分配，一方面可以认定所主张的关联交易事实，另一方面，在事实阐明已经穷尽而关联交易事实仍然真伪不明时，直接决定最终利益的归属，从而保证结果的明确性。

（二）非公开信息的使用
税收利益影响重大，因此，作为认定转让定价的证据应该是真实合法的，所以举证规则需要确定不同类型证据的证明效力以及证据如何展示的问题。而且，由于纳税人与税务机关在证据的获取能力上存在很大差距，举证规则的设计还应该使双方在举证的过程中都能够进行质证，保证程序的公正。在转让定价调查与调整中，上述规则具体体现为非公开信息的使用。非公开信息是税务机关使用的证据之一，这些证据纳税人无从获得，这些信息的使用有利于税收征收工作，但是纳税人却很难要求对其进行质证。因此，举证规则需要为此平衡双方的利益。

三、我国转让定价调查与调整之举证规则的立法与实践
（一）举证责任分配的立法与实践
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第二十八条规定：“被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒”；第三十一条规定：“税务机关应结合日常征管工作，开展案头审核，确定调查企业。案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料，对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。”由此可见，企业的经营记录等材料大多需要由企业提供。

这样规定的原因在于，虽然税务机关基于其职权可以要求企业提供相关的材料，但有关转让定价交易的重要事实与资料是在纳税人的支配范围之内的，纳税人对其最为了解，甚至有时该事实和资料仅为纳税人所知悉。尤其在国际转让定价案件中，税务机关很难掌握跨国投资者经营活动的内幕和国外市场的价格情况，税务机关往往面临调查困难。如果企业拒绝提供或提供虚假资料，往往导致反避税调查无法进行或者企业逃避调整。基于便于操作的考虑，税务机关会要求纳税人提供企业经营的有关材料。

（二）非公开信息使用的立法与实践
按照国际惯例，在进行转让定价分析评估时，主要以公开信息资料为主。这体现了公平原则，便于税企双方针对对方的可比性分析及结论进行进一步的举证和磋商，但《办法》却规定税务机关可采用非公开的信息资料，《办法》第三十七条规定：“税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则，分析评估时可以使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料”。该类非公开信息包括通过税务机关内部的征管系统获取的、不对外公开的纳税数据和经营数据等。

在实践中，不少税务机关认为“非公开信息”不应向行政相对人公开，故提出调整意见时往往不说明所选择的可比性分析对象，这在一定程度上会使被调查的企业处于较为不利的局面。

四、对我国转让定价调查与调整之举证规则的思考
（一）纳税人承担举证责任不利于纳税人权利的保护
1.纳税人提供关联交易有关的信息并非举证行为。
根据《办法》的有关规定，虽然纳税人具有提供关联交易相关资料的义务，但不能由此即认定由纳税人承担举证责任。因为在进行转让定价调查时，企业提交关联交易有关的资料和文件之目的仅在于说明其关联交易有关的情况，[2]而其所陈述或说明的内容本身是否真实、准确，所陈述或说明的交易形式与交易实质是否存在背离等事实恰恰构成了转让定价案件中的待证事实，该待证事实仍需要由其他的证据来证明。作为待证事实之一的“与关联企业有关的资料和文件”显然不可能作为证据。正如有的学者所述，“纳税人不过以相关资料的提交协助税务机关查明转让定价事实，单纯的资料提供义务本身并不构成证据提出义务或证明义务，亦即并不因纳税人未提出陈述说明及证据，就径行认定转让定价事实未经证明。”[3]可见，纳税人提供与关联交易有关的资料和文件并非属于提出相关证据的举证行为，而是仅在于对其涉税的关联交易情况加以陈述和说明，使税务机关据此进一步进行事实的调查和了解，不能由此而直接推定由纳税人承担举证责任。

2.税务机关在转让定价调查中处于优势地位。
举证责任由哪一方来承担意味着将由该方最终承担举证不能的不利后果。纳税人的避税行为往往会造成国家税收收入的大规模流失，交易法律形式与交易实质之间的背离更造成事实探查的困难。但转让定价纳税调整同时也意味着纳税人必然面临巨额的税收负担以及纳税义务的增加。

从证明的难易程度上讲，证明待证事实不存在往往比证明其存在困难得多。因为当事实不存在时，很可能没有可以证明的相关证据。例如有些企业在日常经营的过程中，确实没有利用转让定价进行避税的意图，但是由于在交易中没有为此进行相关的资料准备而在反避税调查中无法提供相关的资料。如果因此承担举证不能的不利后果，对企业来讲是极不公平的。

税务机关作为行政机关，拥有丰富的政府资源，《办法》第三十六条规定税务机关审核企业、关联方及可比企业提供的相关资料，可采用现场调查、发函协查和查阅公开信息等方式核实。需取得境外有关资料的，可按有关规定启动税收协定的情报交换程序，或通过我驻外机构调查收集有关信息。涉及境外关联方的相关资料，税务机关也可要求企业提供公证机构的证明。因此，如果没有法律的明确要求，税务机关不能为了减轻自己的职责负担而要求纳税人承担举证责任。