三、税法行政解释的法治考量 关于税收法治,有西方学者认为法治在税收领域的核心在于税收法定、平等原则,分权原则,人身保护和公正审判。其中前两个原则对于立法和税法解释非常重要,后者对于确定税务机关的调查权和对税收逃税、避税案件的调查、起诉程序非常重要。[18] 结合以上,我们认为,税收法治的基本要素包括税收法定、税收公平、权力制衡、权利救济。其中,税收法定要求没有法律依据国家就不能课赋和征收税收,税收基本要素应由法律规定。[19]此外,因为税收是国家对市场交易的广泛参与和分割的形式,税法具有“侵益性”和“无偿剥夺性”,通常构成市场交易主体据以安排相关经济事务和交易行为的交易背景。因此,税收法定还要求税法的安定性和确定性。税收公平要求对相同经济情况或者经济实质的主体相同对待,不允许任何的特权或者歧视。税收法定原则和税收公平原则对于税法解释的规制意义在于限制税法解释权限的范围,税法解释采用的方式和形成的内容应当具有正当性和合理性。权力制衡原则要求对权力进行监督和审查,在我国现阶段尤其是指对抽象税法解释文件的监督和审查。权利救济要求为纳税人提供有效的救济途径。就本文主题来说,权力制衡和权利救济要求对于税务机关的税法解释权进行监督和制约,为利益受税务机关抽象税法解释文件所影响或者侵害的纳税人提供有效的救济途径。 税收法治只是税收领域的法治,属于一国法治建设的一部分,由于税法调整的广泛性及税收的特征使然,税法及税法解释还应顾全整个法律体系。 2.从对税收法治的满足上看我国现行税法行政解释存在的客观价值和必要性。 此外,成文法的滞后性使法律无法应对法律发布之后新出现的社会现象。对于某一类交易行为是否属于税法的调整范围,或者应当归属于何种纳税对象、税目等,尽管有时候根据税法原理,纳税人可以加以分析和判断,但是经常会存有疑义。理论上而言,可以通过法律的修改程序应对新的情况,但出于维护法律的稳定性以及修法的严格程序所带来的成本,使得法律的经常性修改不具有可行性。行政机关根据税法目的和原理明确相关税法政策或者税法业务,对于提高法律的适用性,降低纳税人的税务风险是有帮助的。事实上,财政部和国家税务总局为了明确相关的税收政策和税收业务,针对各种情形发布的具有针对性和可操作性的绝大部分规章和规范性文件,对于税法的执行发挥了积极的作用。 就我国国情来说,各地经济水平发展不一样,税务执法人员的业务能力和水平参差不齐,税法的统一解释对于确保税法的实施和统一适用,规制税务机关和执法人员基于税法解释产生的裁量权具有重大的意义,有其存在的必要性。 (2)根据税法目的实行实质课税——税收公平的满足。 此外,税法的复杂性和税收优惠政策使得所有国家都面临避税交易问题。各国的法院、立法机关和税务机关在处理避税交易会采用一些方法。反避税的实质是对于纳税人的相关交易或者安排否认其税法上的效果,从而按照实际的经济效果课税。反避税的具体措施选择上,固然可以在立法上,预先针对各种常见的或者可能的避税行为制定具体反避税规则或者一般反避税规则。但实际上,反避税问题与法律解释的一般原理密切关联。[21]在我国的解释体制下,或者是采用立法解释,或者是采用行政解释、司法解释。无论如何,行政机关基于反避税需要对税法进行目的性解释,实行实质课税原则,是实现税收实质公平的重要手段。 需要说明的是,认可税务机关的该等解释权,并不表明排斥对该等权力的限制和审查。 3.我国税法行政解释与税收法治的冲突。 如2009年财政部和国家税务总局联合发布的《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)、《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2009]123号)导致的基金“上书”事件引起了税法专家的广泛关注。利益相关者和专家不仅质疑解释的权限、解释方法的适当性,而且呼吁对税收规范性文件的救济。[22] 此外,税法解释文件对于税法规定的直接背离也时有发生。现已失效的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第18条规定:“外商投资企业进行清算时,其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额,超过实缴资本的部分为清算所得,应当依照本法规定缴纳所得税。”但是该法《实施细则》第76条第2款规定:“外资企业清算结束,其资产净额和剩余财产超过注册资本的部分视同利润,应当依照中国税法缴纳所得税。”[23] (2)一些税法解释性文件溯及适用影响了法的安定性、侵犯了纳税人的信赖利益。 (3)税法行政解释权的行使缺乏有效的监督和救济机制。 目前抽象税法解释性文件主要通过部门规章和规范性文件的形式制定、发布。对于部门规章的制定程序,2002年国务院《规章制定程序条例》已有较为完备的规定。[29]实际上,为了规避规章制定的严格程序和诸多限制,更多的解释性文件以规范性文件形式出台,而规范性文件很多内容涉及到纳税人的切身利益,该等有关“机关、组织或者公民”并不能事先知道,更不能表达意见,在规范性文件制定出来后又缺乏有效的救济途径。 (4)地方税收规范性文件过于泛滥。 |
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