税法行政解释的法治考量与完善思路

四、完善税法行政解释的途径
税法解释对于税收法治的发展具有客观价值和现实意义，但因其存在诸多问题，应当根据税收法治的要求进一步规范，特别是要加强税收规范性文件的制定管理工作，保障税法统一有效实施。实现税法行政解释与税收法治平衡在现阶段有以下途径：
1．完善税收立法，提高立法技术。
将基本的课税要件都纳入法律的规范，才能从源头实现税收法治。现阶段需要着力完善税收立法工作，有步骤地将现行以条例形式开征的税种实现法律化。随着《企业所得税法》的制定和实施，直接税已经基本实现了税收法定；间接税中，尤其是增值税，可以利用扩围的契机，上升为人大立法；新开征的税收要严格遵循税收法定原则，由人大立法征收；其他税种条例也要在修订中实现法律化。

不仅如此，应提高立法技术。通过制定税法通则，将税收征纳基本制度和解释规则问题加以规定。税法制定过程中，在遵循课税要件法定的条件下，为了解决法的滞后性和社会变化的冲突，预留行政法规和规章的裁量空间实属必要，可将政策性强、需要加以具体化的内容明确授权有关部门。税法通则的规范和税种法中的课税要件规则将为税法的解释提供界限。

2．建立税法行政解释的合法性审查途径，促进税法的司法化。
建立有效的审查机制是规范税法解释的保障。立法机关对税法解释的监督已有法律依据，但是经常性监督活动并不现实。人们对司法中立和司法最终救济的信赖，要求赋予司法机关对税收立法和抽象行政行为的审查权，这将是有志于法治事业的宪法学者和税法学者的努力方向。事实上，诸多国家的法院（宪法法院或者税务法院）或者其他的类似机构有权审查税务机关的税法解释或者颁布的文件。对于行政执法过程中适用于具体案件的个别解释，根据我国现行行政诉讼法的规定，法院通过对具体行政行为的合法性审查，能够达到审查的效果。在既有宪法职权配置模式下，对为数众多以部门规章和规范性文件发布的抽象税法解释文件，法院如能利用现有法律规定达到审查目的也是一种次优的选择。根据《行政诉讼法》第53条关于参照适用的规定，法院依法可以对不符合税法规定、制定程序有瑕疵的规章、规范性文件不予参照适用，在司法层面达到事实上否认其效力的效果。

当然，我国的税法司法化程度非常低，这与现在的法治发展水平有关，随着税法环境及税收执法的优化，将有所改善。

3．树立税收法治观念，加强税收规范性文件的管理工作。
同时从税务机关内部规范税法解释不失为一个提高税收法治水平的方法。首先，加强抽象税法解释文件的内部监督和审查，符合权力制约和效率原则，但应赋予行政相对人或者其他主体发起内部监督程序的权利和程序。上级机关对税法解释的审查和监督已有法律依据，[30]但实际监督机制有待完善。《税收规范性文件制定管理办法》第35条第2款规定，“有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制”，该款规定出发点虽然好，但对于异议处理制度和机制并没有硬性要求，容易流于形式，实际效果可能大有差异。国务院或者财政部、国家税务总局可以在此基础上，参照行政复议程序，制定统一的行政法规、规章或者规范性文件的异议程序，保障利害关系人或者其他相关主体异议权。

有权部门还应当自觉提高对税法和其他相关法律部门如民法、行政法的认识，在行使解释权时，不仅要遵循税收法定和税收公平原则，还要考虑到与其他部门法的连接与兼容，合理确定税法解释的方法。在制定一般性的税法解释文件时，要解决制定程序的公开、公正主问题。目前，有税法解释内容的行政法规、规章、其他规范性文件在很大程度上实际代行了立法的功能，如果缺乏公开、公正会导致民主和法治的缺失。对纳税人权利义务影响重大的抽象税法解释文件草案，一般应当提前公示，征求社会的意见。在《税收规范性文件制定管理办法（试行）》的基础上，国家税务总局于2010年制定了《税收规范性文件制定管理办法》，该办法对于税法行政解释文件的制定主体、程序、名称规范、备案审查等做了规定，如能切实遵照执行，加强对税收规范性文件的审查，及时纠正越权解释、不当解释文件，也是一个自觉提高税收法治的途径。

五、结论
我国包括税法解释制度在内的现有法律解释制度存在诸多问题，广受质疑。但是从现实需要和客观效果的角度分析，税法行政解释有其法治价值和客观需要，不应片面否认。对于税法行政解释现存的问题，我们认为源头上应加强税收立法工作、提高立法技术，外部建立有效的监督、审查机制，促进税法的司法化，在税务机关内部应当树立自我约束的法治自觉性，加强对规范性文件的规范管理。应当看到，以《企业所得税法》的颁布实施为标志，我国的税收立法工作进入规范化的新阶段，拟议中的税法通则将为税法实施和解释提供规范依据。从《税收规范性文件制定管理办法》可以看到税务机关内部的努力，应当按照法治的精神和要求，改革和完善税法行政解释，努力提高我国税收法治水平。

作者简介——贺燕，中国政法大学财税法方向博士研究生。
文章来源——载施正文主编：《中国税法评论》第1辑，中国税务出版社2012年版。
[1]卓泽渊主编：《法学导论》，法律出版社2003年版，第52页。
[2]沈宗灵主编：《法理学》，北京大学出版社2003年版，第377页。

[3]有学者认为，就发生的场合而言，有的认为法律解释发生在法律实施（包括执法、司法和守法）的场合，是法律实施的一个前提，有的认为法律解释发生法律适用（包括执法和司法）的场合，是法律适用的一个前提。还有的认为法律解释发生在司法裁判的场合，是做出司法裁判的“大前提”。就法律解释的主体而言，一般都认为包括有法定解释权的组织或个人和无法定解释权的组织或个人，其中有法定解释权的组织包括国家的立法机关、行政机关和司法机关。参见张志铭：《当代中国的法律解释问题研究》，载《中国社会科学》1996年第5期。但也有学者基于法律解释发生于司法场合的理解，认为主体是法官、学者和当事人，参见梁慧星著《民法解释学》第192-193页。

[4]张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2004年版，第94页。
[5]孙健波著：《税法解释研究——以利益平衡为中心》，法律出版社2007年版，第64页。
[6][日]金子宏著：《日本税法》，占宪斌、郑根林译，法律出版社2004年版，第88页。
[7]陈清秀：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年第六版，第143页。
[8]“税务机关”的用词，并不排除对于国务院、财政机关税法解释权力的关注，出于行文的方便，一般不做专门区分。
[9]关于现行的法律解释体制，有学者对于将法律解释设定为一种权力而非把法律解释视为裁判者适用法律的前提，树立立法解释的主导地位存在的问题进行了分析，对解释体制本身的合理性提出质疑。参见张志铭：《中国的法律解释体制》，载梁治平主编《法律解释问题》，法律出版社1998年版，第165-197页。

[10]V.图若尼主编：《税法的起草与设计》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第36页。
[11]海关总署作为关税的主管部门，有权依法在其职权范围内对有关关税的法律规范做出解释。因为关税适用的范围相对较窄，且海关总署不是专门的税收征管机关，其税法解释数量较少，与其他行政解释的原理共通，本文不将其单独列出讨论。

[12]陈清秀著：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年版，第146页。
[13]伍劲松：《我国税法行政解释制度之反思》，载《税务研究》2010年第3期。

[14]《立法法》第72条规定，涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。国务院《规章制定程序条例》第8条规定，涉及国务院两个以上部门职权范围的事项，制定行政法规条件尚不成熟，需要制定规章的，国务院有关部门应当联合制定规章。有前款规定情形的，国务院有关部门单独制定的规章无效。

[15]如1993年财政部制定的《增值税暂行条例实施细则》第38条规定，本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释。2008年财政部、国家税务总局共同制定的《增值税暂行条例实施细则》将该条删除。

[16][美]劳伦斯·M·弗里德曼演讲：《法治、现代化和司法》，付郁林翻译、整理，载《北大法律评论》1998年第1卷第1辑。
[17]刘军宁：《从法治国到法治》，载《公共论丛》1997年第三卷《经济民主与经济自由》，生活·读书·新知三联书店1997年版。

[18]Frans Vanistendael，Taxation, Tax Avoidance and the Rule of Law, Asia - Pacific Tax Bulletin, May/June 2010.
[19]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第13页。
[20]陈清秀：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年版，第124页。
[21][美]维克多·瑟仁伊著：《比较税法》，丁一议，北京大学出版社2006年版，第151页。
[22]“专家笔谈：纳税人质疑税收规范性文件的意义与启迪”，载熊伟主编《税法解释与判例评注》，法律出版社2010年版，第1—22页。

[23]有人认为，如按此执行，则现行外资企业的各项基金、以前年度未分配的利润等均应按照适用的税率缴税。第一，未分配利润。来源于以前年度的税后利润中应分配给投资者而未分配的部分，此部分在“两免三减”年度未税，如清算时补回，则“两免三减”已失去效用；在应税年度，此部分原本就是税后未分配的，此时再交，明显属于重复征税。第二，提取的各项基金。《实施细则》第58条1款规定：“外资企业按照中国税法规定缴纳所得税后的利润，应当提取储备基金和职工奖励及福利基金，储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%，职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。”明显的，这也是税后利润中提取的，属于重复征税。第三，清算费用。无论是何种企业清算，依据《中华人民共和国破产法（试行）》或是《民事诉讼法》中的法人破产还债程序，均规定了清算费用都是优先于工资及社保、税收和无担保债权的，如连清算费用都要缴纳所得税，有点令人难解。参见林云飞：《<外资企业法实施细则>中两个涉税规定的疑惑》，载《涉外税务》2006年第8期。

[24]我国《立法法》第84条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。
[25]V·图若尼主编：《税法的起草与设计》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第25页。
[26]同上注。第29页。

[27]《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定，“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。”第14条，“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。”这两条本身似乎存在冲突，两条规定本身的恰当性也值得怀疑。

[28]“专家笔谈：纳税人质疑税收规范性文件的意义与启迪”，载熊伟主编《税法解释与判例评注》，法律出版社2010年版，第5页。

[29]该条例第十五条规定，起草的规章直接涉及公民、法人或者其他组织切身利益，有关机关、组织或者公民对其有重大意见分歧的，应当向社会公布，征求社会各界的意见；起草单位也可以举行听证会。

[30]例如《规章制定程序条例》第35条规定，国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为规章同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理。国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为较大的市的人民政府规章同法律、行政法规相抵触或者违反其他上位法的规定的，也可以向本省、自治区人民政府书面提出审查的建议，由省、自治区人民政府法制机构研究处理。《税收规范性文件制定管理办法》第35条规定，税务行政相对人认为税收规范性文件违反税收法律、法规、规章或上级税收规范性文件的规定，可以向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一级税务机关应当依法及时处理。有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制。