税法行政解释的法治考量与完善思路

对于法律解释术语的内涵，学者们基于不同的理解做出过不同的定义，如有学者认为法律解释是指为了更好的理解立法意图，由一定主体对法律及其规范的含义所作的阐述和说明。[1]有人认为法律解释是指一定的人或组织对法律规定含义的说明。[2]尽管中国学者的定义都比较相近，但是仔细分析，有很多实质性的分歧，主要集中在解释发生的场合，解释的主体等方面。[3]具体到税法解释，有学者认为税法解释是对税法中的某些条文做出的进一步的解析和阐述，从解释的主体看，分为广义和狭义，广义的税法解释包括立法解释、行政解释和司法解释，狭义的税法解释仅指行政解释。[4]也有从解释的对象和方法区分，广义的税法解释，包括狭义的税法解释和税法的漏洞补充，狭义的税法解释，是指在运用税法规定时，通过运用解释方法来探究税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、明确。[5]日本学者金子宏认为，为了具体实施和适用法律，需把法律的内容意思弄清楚，这就叫税法解释。[6]陈清秀教授认为当税法的具体文字意义不是非常明确而可能存在多种意义时，以及纵然该条文规定相当明确，但如果就相同的事项，另有其他相关条文与之相冲突时，就发生税法解释之必要。[7]

经分析，我国学者所称的税法解释主要是有权解释，并且以税法行政解释为主。日本和台湾地区学者所称的税法解释，可以认为是税务官员及法官的解释。这与我国法律明确规定将解释权赋予行政主管部门以及税法司法化程度比较低有关系。

本文关注税法行政解释体制的现状，尤其是税务机关行使税法行政解释权所发布的抽象的、具有普遍适用效力的行政法规、规章、规范性文件（以下统称“抽象税法解释文件”，以与法律适用过程中的具体解释相区别）及其与税收法治的平衡问题。[8]

一、我国税法解释体制的现状
根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（以下简称“法律解释的决议”）的规定，通常将法律的解释分为有权解释和无权解释。其中有权解释包括立法解释、行政解释和司法解释。根据法律解释的决议，关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人民代表大会常务委员会进行解释或用法令加以规定，此属于立法解释。凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释；凡属于检察院检察工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民检察院进行解释；该两种解释属于司法解释。不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释，此属于行政解释。《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发〔1993〕12号）做了类似规定。《立法法》就法律的解释权限、解释程序、法律解释的效力进一步予以规定。此外，省、自治区、直辖市和国务院规定的较大的市的人大常委会和政府主管部门对地方性法规、规章也拥有相应的解释权。[9]

概言之，立法解释，是依据《立法法》规定享有立法权的机关对于行使自身立法权所发布的法律、法规的进一步明确界限或者做出补充规定所作的解释。司法解释，是最高国家司法机关对于法律适用过程中具体应用法律、法令的问题进行的解释。行政解释，是以上两者之外的，国务院及行政主管部门、省、自治区、市的政府主管部门对于法律、法规如何具体应用的问题进行的解释。

尽管如此，我国现行税法除了《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征收管理法》等属于法律外，其他税种法均为国务院颁布的行政法规。来源于全国人大常委会的立法解释，与来源于国务院的对于行政法规所作的解释的数量极为有限。与我国纳税人权利保护及税收征管模式相关，进入诉讼程序的纳税人与税务机关之间的税务争议比重非常小，且司法机关以不干预具体的行政权为界限，最高司法机关自无对税法进行司法解释的现实必要和内生动力。通观司法解释的全貌，我们能发现不仅是税法领域，在其他由行政机关负责执法的部门中，最高人民法院和最高人民检察院对于行政实体法的司法解释颇为鲜见，最高人民法院的司法解释集中在行政诉讼的主体资格、受理范围、诉讼程序等方面。该等客观情形一方面说明司法监督的薄弱，另一方面，可以视为司法系统与行政机关就各自职权的划分形成共识，除法律有专门规定外，司法权力不干预具体的行政权力。

以上种种原因所致，现行的税法解释体系中，国务院行政主管部门对税法的解释即行政解释占据主体地位。因此，将狭义上的税法解释限定为行政解释，有其现实的基础。实际上，在大多数国家执行税法属于行政机关的权力，因此，对税法的解释首先是行政机关的解释，其方式有发布条例、命令、通知等。[10]鉴于我国法律将解释作为一种权力，我国的税法行政解释权的行使，主要不是针对具体的案件，而是通过发布抽象的、具有普遍适用效力的行政法规、规章、规范性文件的方式实现。

根据我国的行政管理体制，我国财政部和国家税务总局分别负责预算管理及税收征管职责，是税法行政解释权的主体。[11]地方政府及地方各级财税部门实际上也利用行政规章、规范性文件的制定权在本辖区行使部分税法解释职权。其中，国家税务总局不仅是具有税法行政解释权的机关，而且是具体的征税事务的主管机关，税法解释权和税法执法权合一，权力的行使缺乏监督带来许多问题。

与有权解释相对应的法律的“无权解释”具有迷惑性。尽管法律赋予的法律解释权的主体有限，但是实际上，在法律的适用（民商事领域）与法律的执行（行政法及部分经济法领域）过程中，司法人员与执法人员在处理具体的争议或者事项时，也需要对法律进行理解、分析，并将理解或者自己解释过的法律运用于具体的事项中。该种解释，在我国没有赋予其“解释权”，不具有普遍的约束力，但是实际上对具体的案件和当事人发生约束力。按照社会法学的观念，法是一定的社会事实，即在社会生活中实际作用的“活的法”，如此，司法者和执法者对于税法的理解及解释，构成实际上的税法，因此，这类解释也属于税法解释的体系。

二、现行税法行政解释的特征
1．抽象税法解释文件成为税法执法的主要规范依据。
我国立法一向以极具原则性为著称，税收立法也不例外，而税法规范的领域极为广泛，涉及私法生活的方方面面，以法律和行政法规形式存在的税法无法直接适用。国务院税务主管部门基于现实的需要以及统一执法的要求，出台了诸多的税法解释意见，阐明法律规范的具体内容，造成了抽象税法解释文件从数量上远远超过税法，成为税法执法中的主要规范依据。

2．狭义税法解释与法律漏洞填补共同存在、税法解释权与行政立法权密切结合。
根据一般的认识，税法解释是对具体法律规范的进一步明确，可以加以解释的仅止于法律条文，法律解释不能完全与法律条文脱离。[12]超过此范围即成为税法漏洞的补充，归于“广义的税法解释”或者立法的范畴。因为我国税收立法的原则性及初期立法技术的欠缺，有权机关的税法解释不仅有狭义的税法解释，还有广义的税法解释即税法漏洞的填补。且根据《立法法》第71条的规定，国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。具有税法解释权的主体，同时有部门规章的立法权，有权在本部门的权限范围内，就执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令等的事项制定规章。正因为解释权和立法权的合一，一方面我们不能简单的以税法文件是否遵守条文的解释界限来判断相关抽象行为的合法性，另一方面，因为解释权和立法权的合一，权力行使容易缺乏制约，应当更加关注监督、审查机制的建立。

3．抽象税法解释文件形式繁杂、规范化程度不一。
首先，比较规范的形式为实施条例或者实施细则。法律的系统解释，通常由国务院以制定实施条例的方式，在实施条例中对税法条文进一步明确。如《个人所得税法实施条例》，《企业所得税法实施条例》。行政法规的系统解释，1998年以前主要由财政部制定实施细则，如1997年制定的《契税暂行条例实施细则》，1998年以后主要由财政部和税务总局联合制定实施细则，如2008年制定的《耕地占用税暂行条例实施细则》、《增值税暂行条例实施细则》等。实施条例和实施细则紧紧围绕所服务的法律或者行政法规进行，一方面明确所解释条文的具体含义和范围，如2008年修订的《增值税暂行条例实施细则》第2条规定，本条例第1条所称的货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。另一方面，对相关条文的规定作了补充，并明确有关具体的税务处理方式等，如《增值税暂行条例实施细则》第4条规定的视同销售行为，就是对条例规定的销售行为做出的补充规定。其次，除实施条例和实施细则之外，财政部和国家税务总局及地方各级财税部门的其他抽象税法解释文件的形式非常多样。有学者考证，财政部、国家税务总局以及各地方财税部门解释文件的主要类型有通知、办法、说明、解释、答复、复函、规定、函、标准、批复、意见、通告等12种形式。[13]以上诸多方式中，以规定和通知居多，一般用于对主要问题的集中规定，意见、通告、复函、批复等，通常用于具体问题的针对性规定。如此多种形式的抽象税法解释文件，规范化和系统化程度不高，制定过程不够公开透明，不利于社会对税法的认识和学习，不利于纳税人权利的保护。

4．财政部和国家税务总局分享税法解释权。
根据全国人大和国务院的规定，财政部和国家税务总局作为国务院财税主管部门，都有税法行政解释权。1998年《国务院办公厅关于印发国家税务总局职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发[1998]第73号）将财政部承担的税政调查研究职能和税收法律法规的起草及其执行过程中的一般性解释工作划至国家税务总局，国家税务总局承担起一般性解释工作。因为税法事项涉及财政部和国家税务总局两个部门的职权，事实上很多包含税收法律法规解释的规章和规范性文件都是由财政部和国家税务总局共同发布。[14]如现已失效的《财政部、国家税务总局关于明确<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>第十一条有关问题的通知》（财税[2001]160号）。

总结现有的税法解释性文件，可以看出，二者有一些基本的分工：涉及到税收优惠、税率调整的事项，通常由财政部和国家税务总局联合发布文件规定；发票管理、征管程序相关的事项，通常由国家税务总局单独发文。从数量来看，财政部和税务总局联合发布的文件占多数。总的来说，我国行政管理体制中，部门之间的权限划分不够明确和清晰，职能交叉现象普遍，部门合作机制不健全，财政部和国家税务总局税法解释权的分工也不明确，[15]两者之间是否需要进一步明确各自的权限，以及两部门的配合和协作机制如何健全和运行可以进一步研究。