生产性生物资产

　　第一节 生物资产概述

　　一、生物资产的概念及特征

　　生物资产，是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产一样，都是小企业对其进行经营管理，谋求资金增值的手段，所不同的是，生物资产具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸显一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分。对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。

　　（一）生物资产是有生命的动物或植物

　　有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。

　　将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。

　　农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。

　　（二）生物资产与农业生产密切相关

　　生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

　　农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”）必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在农业生产范畴之内。

　　（三）生物资产具有转化性和自然增殖性

　　生物资产最基本的体征是具有生物转化性和自然增殖性。生物资产是有生命的动物或者植物，有生命的动物或植物具有生物转化能力。生物转化能力，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。

　　（四）生物资产具有阶段性

　　生物资产在生长过程中，都会经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡几个阶段。这是生物资产自身的生长规律。其中每一个阶段都是必不可少的，并且每个阶段都会对应不同的特性。

　　（五）生物资产具有双重资产特性

　　生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。消耗性生物资产是一次性消耗的存货，具有流动资产的性质？生产性生物资产可以多次利用，具有长期资产的性质。

　　（六）生物资产的未来经济利益具有不确定性

　　生物资产在存续期间内具有较大的风险，自然灾害、疾病瘟疫等不可抗因素使得农作物和动物等生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。

　　二、生物资产的分类

　　小企业可以根据分类标准不同，对生物资产进行不同的分类。通常按照价值转移方式的不同可以将生物资产分为以下两类。

　　（一）消耗性生物资产

　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。

　　消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负债表中列报。

　　（二）生产性生物资产

　　生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。

　　与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。

　　一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

　　第二节 生产性生物资产

　　一、生产性生物资产的定义与确认

　　（一）生产性生物资产的定义

　　生产性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　从生产性生物资产的定义看，生产性生物资产具有以下两个特征。

　　1.为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有

　　小企业持有生产性生物资产的目的是为了生产商品、提供劳务或出租，这意味着，小企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。

　　2.生产性生物资产具有生物资产的特殊性

　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。由于具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产具有自身的特殊性。生物资产最基本的特征是具有生物转化性和自然增殖性。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。在生物转化过程中，生物自身的价值往往又会增加。此外，生物资产具有阶段性、周期性、多样性、双重资产特性、未来经济利益不确定性以及需要在存续期间连续不断地投入的特点。

　　（二）生产性生物资产的确认条件

　　生产性生物资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。

　　1.与该生产性生物资产有关的经济利益很可能流入小企业

　　小企业在确认生产性生物资产时，需要判断与该生产性生物资产有关的经济利益是否很可能流入小企业。如果与该生产性生物资产有关的经济利益很可能流入小企业，并同时满足生产性生物资产确认的其他条件，那么，小企业应将其确认为生产性生物资产；否则，不应将其确认为生产性生物资产。

　　在实务中，判断与生产性生物资产有关的经济利益是否很可能流入小企业，主要判断与该生产性生物资产相关的风险和报酬是否转移到了小企业。与生产性生物资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关受益的变动，以及由于闲置等原因造成的损失；与生产性生物资产相关的报酬，是指在生产性生物资产使用寿命内使用该生产性生物资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。

　　2.该生产性生物资产的成本能够可靠地计量

　　成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。小企业在确定生产性生物资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对生产性生物资产的成本进行合理的估计。

　　二、生产性生物资产的初始计量

　　生产性生物资产的初始计量是指确定生产性生物资产的取得成本。生产性生物资产应当按照成本进行初始计量。

　　在实务中，小企业取得生产性生物资产的方式多种多样，包括外购、自行营造或繁殖、育肥畜转为产畜或役畜等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不同。

　　（一）外购的生产性生物资产

　　外购的生产性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费，以及可以直接归属于购买该资产的其他支出。

　　外购的生产性生物资产按照应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

　　在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的生产性生物资产，在购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费，以及不能直接归属于购买某资产的其他支出，应当按各项生产性生物资产的价款比例对总成本进行分配，分别确定生产性生物资产的成本。

　　【例1】2×18年2月，甲企业从市场上一次性购买了20头种猪和10头种牛，单价分别是1600元和5000元，支付的价款共计82000元，此外，之后发生的运输费用3500元，保险费用1810元，装卸费用1250元，款项全部以银行存款支付。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制会计分录如下：

　　(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费：

　　分摊比例=(3500+1810+1250)÷82000=8%

　　种猪分摊的运输费、保险费和装卸费=20×1600×8%=2560（元）

　　种牛分摊的运输费、保险费和装卸费=10×5000×8%=4000（元）

　　(2)确定种猪、种牛的入账价值：

　　种猪的入账价值=32000+2560=34560（元）

　　种牛的入账价值=50000+4000=54000（元）

　　因此，甲企业应当作会计处理如下：

　　借：生产性生物资产——种猪 34560

　　　　——种牛 54000

　　　　贷：银行存款 88560

　　（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产

　　对自行营造、繁殖的生产性生物资产而言，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。

　　自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

　　(1)自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　(2)自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。在达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益，不能计入成本。

　　达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树，占林段总株数的50%以上时，该橡胶园就属于进入正常生产期，即达到预定生产经营目的。

　　自行繁殖的产畜和役畜，应按照产畜和役畜的成本，借记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”科目，贷记“原材料”“银行存款”等科目。

　　未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产（成熟生产性生物资产）”科目，贷记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”科目。

　　【例2】2×17年年初，甲企业自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。苹果树3年后挂果。从2×18年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。2×20年，该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的。

　　(1)2×17年的账务处理如下：

　　借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产430000

　　　　贷：原材料——种苗 180000

　　　　　　——化肥 90000

　　　　　　——农药 10000

　　　　　　应付职工薪酬 80000

　　　　　　累计折旧 20000

　　　　　　银行存款 50000

　　(2)2×18年及2×19年的账务处理如下：

　　借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 115000

　　　　贷：原材料——化肥 70000

　　　　——农药 10000

　　　　——应付职工薪酬 15000

　　　　银行存款 20000

　　(3)2×20年的账务处理：2×20年达到预期经营目的，其成本为660000元(430000+115000+115000).

　　借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 660000

　　　　贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 660000

　　（三）育肥畜转为产畜或役畜

　　育肥畜转为产畜或役畜，应当按其账面价值，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

　　【例3】2×18年3月，小企业甲购入1000只猪苗，单价300元，共支付价款300000元，因种猪市场供不应求，并且这批猪苗属于优良品种，与此同时企业分析这批猪苗长成成年肉猪后，市场价格存在风险，所以企业决定将其中700只猪苗变成种猪。在变成种猪之前，这1000只猪苗的账面价值为350000元，因此，企业应当作会计处理如下：

　　借：生产性生物资产 245000

　　　　贷：消耗性生物资产 245000

　　三、生产性生物资产的后续计量

　　生产性生物资产的后续计量主要包括生产性生物资产折旧的计提以及后续支出的计量。

　　（一）生产性生物资产折旧

　　1.生产性生物资产折旧的定义

　　成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。

　　生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的折旧年限内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额，是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。预计净残值，是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。

　　小企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

　　2.影响生产性生物资产折旧的因素

　　(1)生产性生物资产原值，是指生产性生物资产的成本。

　　(2)预计净残值，是指假定生产性生物资产折旧年限结束时，在处置过程中所发生的处置收益扣除处置费用后的余额。小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　3.生产性生物资产的折旧范围、折旧方法

　　小企业应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。

　　小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。

　　需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁方式租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。

　　4.生产性生物资产的使用寿命

　　生产性生物资产的使用寿命和折旧方法一经确定，不得随意变更。小企业会计准则规定，生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧，生产性生物资产计提折旧的最低年限如下：

　　(1)林木类生产性生物资产为10年。

　　(2)畜产类生产性生物资产为3年。

　　小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和折旧方法，企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：①该资产的预计产出能力或实物产量；②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在实务中，企业应当在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况作做判断。例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株的间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。

　　【例4】甲企业的果木林中共有苹果树50株，每株苹果树到成熟、挂果大约支付2000元，桃树50株，每株桃树从培育到挂果的成本为2500元。另外，该企业养殖场中饲养奶牛，其成本为72000元。假设甲公司果木林按10年计提折旧，奶牛按3年计提折旧。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业每年计提折旧应编制会计分录如下：

　　借：生产成本——农业生产成本 46500

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧——苹果林 10000

　　　　　　——桃树林 12500

　　　　　　——奶牛 24000

　　（二）生产性生物资产的后续支出

　　1.林木类生物资产补植

　　择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　【例5】A林业有限公司下属的甲种植队，2×18年6月1日开始在马尾松商品林中对上半年择伐的马尾松进行补植，马尾松是以采脂为目的的树种。补植持续到2×18年6月30日，其中共花费10000元购置树苗，人工工资支出10000元，生产工具累计折旧分摊额为1000元。A企业应作会计处理如下：

　　借：生产性生物资产——马尾松 21000

　　　　贷：银行存款 10000

　　　　　　应付职工薪酬 10000

　　　　　　累计折旧 1000

　　2.生产性生物资产发生的管护、饲养费用

　　生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　【例6】承[例2]，该苹果树成长期2年，即开始挂果至稳产成熟期需要2年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济寿命12年。该苹果树2019年进入成熟期，成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其他管护费2000元（假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）。

　　(1)①2×20年年折旧额=660000÷12=55000（元）

　　2×20年折旧的会计处理如下：

　　借：生产成本——农业生产成本55000

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧55000

　　②2×20年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。

　　借：生产性生物资产——成熟期生物资产 77000

　　　　贷：原材料——化肥 47000

　　　　　　——农药 10000

　　　　　　应付职工薪酬 10000

　　　　　　银行存款 10000

　　(2)①年初成长期生物资产成本=660000+77000=737000（元）

　　2×18年年折旧额=(737000-55000)÷(12-1)=62000（元）

　　借：生产成本—农业生产成本 62000

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧 62000

　　②2×21年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理，其会计分录如下：

　　借：生产性生物资产——成熟期生物资产 77000

　　　　贷：原材料——化肥 47000、

　　　　　　——农药 10000

　　　　　　应付职工薪酬 10000

　　　　　　银行存款 10000

　　(3)2×22年其账面成本为814000元(660000+77000+77000)。

　　2×22年苹果树进入成熟期，2019-2028年（共10年）的账务处理如下：

　　各年折旧额=(814000-55000-62000)÷10=69700（元）

　　借：生产成本——农业生产成本 69700

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧 69700

　　成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：

　　借：生产成本—农业生产成本 35000

　　　　贷：原材料——化肥 20000

　　　　　　——农药 10000

　　　　　　应付职工薪酬 3000

　　　　　　银行存款 2000

　　四、生产性生物资产的收获与处置

　　（一）生产性生物资产的收获

　　生产性生物资产的收获，是指农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

　　1.收获农产品核算的一般要求

　　农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、烟叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、水产品（如鱼、虾、贝类等）。从收获农产品成本核算的截至时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截至时点。例如，不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品：橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。

　　2.生产性生物资产收获农产品

　　生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理：

　　(1)农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本—农产品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目。

　　【例7】2×18年1月，甲奶牛养殖企业发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5000千克，计5000元，应付饲养人员工资3000元，以现金支付防疫费500元。

　　(1)甲企业的账务处理如下：

　　借：生产成本——农业生产成本（牛奶） 8500

　　　　贷：原材料 5000

　　　　　　应付职工薪酬 3000

　　　　　　库存现金 500

　　(2)农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按照一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

　　在实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其计算公式如下：

　　间接费用分配率=间接费用总额/分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×100%

　　某项生产性生物资产或农产品应分配的间接费用额=该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率

　　除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。

　　（二）生产性生物资产出售

　　生产性生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产收益”科目。

　　【例8】2×16年4月，甲畜牧养殖企业有15头种猪成熟开始产仔，种猪的账面价值为36000元，2×18年9月，将这15头种猪作价25000元出售。甲企业按照3年对种猪计提折旧，甲企业采用小企业会计准则核算，应编制会计分录如下：

　　(1)2×16年4月：

　　借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 36000

　　　　贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 36000

　　(2)2×16年5月至2×18年9月，每月计提折旧：

　　借：生产成本—农业生产成本 1000

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧 1000

　　(3)2×18年9月：

　　借：银行存款 25000

　　　　生产性生物资产累计折旧 29000

　　　　贷：生产性生物资产 36000

　　　　　　营业外收入 18000

　　（三）生产性生物资产盘亏或死亡、毁损

　　生产性生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入营业外支出。

　　【例9】2×18年1月10日，甲养猪企业死亡2～4个月的种猪3头，其账面余额为300元；1月28日，经查明，这3头种猪是因为体弱而被其他种猪踩踏而死。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业的账务处理如下：

　　(1)1月10日：

　　借：待处理财产损溢 300

　　　　贷：生产性生物资产——2～4个月的种猪 300

　　(2)1月28日：

　　借：营业外支出 300

　　　　贷：待处理财产损溢 300

　　（四）生产性生物资产转换

　　生产性生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况：

　　(1)产畜或役畜淘汰转为育肥畜，或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按照转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

　　(2)育肥畜转为产畜或役畜，或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

　　【例10】2×18年4月，甲企业自行繁殖的200头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500000元，已经计提的累计折旧为200000元。

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：消耗性生物资产——育肥猪 300000

　　　　生产性生物资产累计折旧 200000

　　　　贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种猪）500000

　　第三节 小企业会计准则和企业会计准则的比较

　　一、生产性生物资产

　　1.折旧的处理不同

　　小企业会计准则下，折旧年限采用与税法规定相同的最低限额管理，折旧方法采用直线法。企业会计准则下，折旧年限为预计生产性生物资产的使用寿命，折旧方法根据具体情况合理选择。

　　2.减值处理不同

　　小企业会计准则下，生产性生物资产不计提减值；企业会计准则下，生产性生物资产计提减值，按照《企业会计准则第8号——生物资产》确定生产性生物资产的可收回金额。