企业年终结账注意的财税问题（成本费用篇）

　　1、与“待摊费用”或“预提费用”有关的财税处理

　　新企业会计准则遵从的是“资产负债表观”，一般将非严格意义上的资产类科目或负债类科目转移到利润表中，以保持资产负债表的“纯洁性”。而“待摊费用”和“预提费用”并不符合严格的资产或负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。新准则会计科目也取消了“待摊费用”及“预提费用”科目。

　　2007年汇算清缴时，企业可以将原“待摊费用”科目核算的业务通过“预付账款”、“其他应收款”科目进行核算，将原“预提费用”科目核算的项目可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。

　　首次执行日的“待摊费用”科目余额可计入首次执行日当期损益或转入“预付账款”科目处理；首次执行日的“预提费用”科目余额，如果符合负债或预计负债的定义，则转入相应的“应付款项”或“预计负债”科目，如果不符合负债或预计负债的定义，则只能冲回或按照前期差错更正原则处理。

　　2、新《企业财务通则》和新《企业会计准则》下职工福利费的如何进行财务处理以及汇算清缴应关注的问题。

　　2006年财政部发布的《新企业会计准则第9号——职工薪酬》，以及2007年财政部发布施行的《企业财务通则》，对现行的应付福利费处理作出新的规范,新准则改变了以前按工资总额14％计提职工福利费的做法,而是采用按实列支的处理办法，2007年企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。而税法上还是按照计税工资的14%在税前扣除，所以汇算清缴时，超过税法规定允许列支的部分应调整应纳税所得额。

　　另外，根据《关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知》（财企[2007]48号），企业汇算清缴时按以上规定调整应付福利费账面余额：企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：

　　(一)余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。

　　(二)余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于<公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积。

　　3、企业发生的借款费用汇算清缴时的差异处理。

　　新《企业会计准则第17号———借款费用》最大的变化是将资产范围扩大到建造期较长的存货和投资性房地产。而《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”即税法资本化范围仅包括固定资产和无形资产；除此之外，税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。但是财政部、国家税务总局于2007年7月发布了“关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知”（财税[2007]80号），已将上述此类操作口径上的差异协调一致，即税法时应当参照会计准则的相关规定，2007年汇算清缴时不再进行纳税调整。

　　4、新准则下工会经费、职工教育经费的财税处理。

　　会计规定：工会经费、职工教育经费、计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬—工会经费”或“应付职工薪酬—职工教育经费”科目。

　　2007年汇算清缴时税法应按如下规定：

　　内资企业：工会经费按照计税工资总额的2%计算扣除（前提是必须取得工会专用收据）；根据《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）的规定，对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5％以内的部分，可在企业所得税前扣除。该新规同以往规定相比最大的变化，是将扣除比例由1.5%提高到了2.5%，这也体现了“科教兴国”，国家鼓励企业进行在岗教育，提高劳动力素质的思路。

　　外资企业：工会经费按照工资标准的2%计算扣除（也要求有工会经费专用收据）；教育经费按照工资标准的2.5%计算得出的金额与实际使用的数额孰小确定。

　　5、技术开发费或者研发费汇算清缴时应关注的事项

　　会计处理：新准则将企业研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，研究开发费用的会计处理将其划分为收益性支出或资本性支出：企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用），这一阶段的相关账务处理为：费用发生时借记“研发支出—费用化支出”科目，贷记“原材料、应付职工薪酬等”相关科目；期末借记“管理费用”科目，贷记“研发支出—费用化支出”；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用），这一阶段的会计处理为：支出发生时借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料、银行存款等”相关科目；研究开发项目达到预定用途形成无形资产后借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。

　　税法规定：按照财税[2006]88号文件规定，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等（以下统称企业），其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。

　　在《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）中规定，“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销”。该规定的实质含义与新会计规范精神无悖，即如果企业所发生的研究开发费用已在发生当期直接扣除的，则不得作为无形资产进行核算及分期摊销费用；而如果前述费用并未在发生当期直接扣除，则允许将其作为无形资产核算并分期摊销。即企业在按照新《企业会计准则》进行核算时，不会与税法规定发生实质的冲突，除存在重复列支（扣除）费用情况外，对此问题通常不涉及纳税调整。

　　由于税法规定符合条件的技术开发费，除据实在税前扣除外，还可以按实际发生额的50%在税前扣除，企业实际进行账务处理时，是按会计准则的规定执行，年末进行企业所得税申报时，按照“调表不调账”的原则在《企业所得税年度纳税申报表》中加计扣除50%。为便于管理，企业应当设置“技术开发费抵扣台账”，以保证申报税前扣除的正确性。

　　6、年末坏账准备的财务处理及纳税调整

　　会计处理：2006年10月30日财政部发布的《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项，计提范围较旧准则有所扩大。计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。资产价值回升时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。对于，坏账准备所得税的会计处理，新准则只允许采用一种方法——资产负债表债务法，从而增加了财税处理及汇算清缴的难度。

　　税务处理：国税发[2003]45号文允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收款余额的5‰。

　　由于以上财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用资产负债表债务法计提或冲回计提的坏账准备。

　　例、某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。企业所得税税率为30%，本年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5%。预计在未来三年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

　　则2007年与坏账准备相关的财税处理如下：

　　（1）年末计提坏账准备

　　借：资产减值损失10万元

　　 贷：坏账准备10万元

　　（2）年末计算所得税

　　坏账准备的账面价值=10（万元）

　　坏账准备的计税基础（税法上允许计提的坏账准备）=200*0.5%=1（万元）

　　坏账准备的账面价值〉坏账准备的计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。

　　可抵扣的暂时性差异=10-1=9（万元）

　　期末确认递延所得税资产=9*30%=2.7（万元）

　　应交所得税=（500+10-1）*30%=152.7（万元）

　　借：所得税费用150万元

　　递延所得税资产2.7万元

　　 贷：应交税费——应交企业所得税152.7万元

　　7、公允价值变动损益汇算清缴时的财税处理

　　新准则下新会计科目——“公允价值变动损益”，主要核算企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

　　财政部、国家税务总局最近发布了《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。该规定自2007纳税年度起执行。

　　公允价值变动损益，是资产存续期间的利得或损失，属于未实现的损益，税法根据“实际发生”的原则，对于未实现的损失不允许在税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。企业也不必为此浮盈缴税，解决没有现金流出的问题，当然，浮亏也不能税前扣除。这样处理，无疑使新会计准则与税法规定的差异增加，从而加大了企业2007年纳税调整的工作量。

　　8、关注限额扣除成本费用项目

　　根据最新的《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）以及《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》国税函[2006]1043号的规定，企业2007年汇算清缴应关注以下重点：允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”，广告费、业务招待费、业务宣传费等项目扣除的计算基数统一为申报表主表第1行“销售（营业）收入”，投资收益不再进行还原计算，企业技术开发费加计扣除不再设置当年支出比上年增长10%的前置条件、内资企业计税工资一律为1600元，企业为全体雇员缴纳补充养老保险、补充医疗保险，补充养老保险在不超过本企业工资总额5%的范围内、补充医疗保险在不超过本企业工资总额4%的范围内，可在税前扣除上述工资总额的计算应与基本养老保险、基本医疗保险计算的基数一致，企业发生的劳动保护费应据实列支，但企业以劳动保护支出的名义发放现金的，应一并计入工资总额等。

　　9、注意开办费汇算清缴时的纳税调整

　　新《企业会计准则》下，开办费不再通过“长期待摊费用”核算，而是直接记入“管理费用”科目，因为开办费不符合新准则下资产的定义。

　　按现行税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。