CRS税务筹划实务与税务律师业务创新

（2）PPT条款

PPT 规则的表述如下：虽然满足协定其他条款规定，但税务当局在考虑所有事实后，合理的认为取得协定优惠是交易或安排的主要目的之一，则不得给予协定项下的优惠。除非当事人能证明取得优惠符合协定的宗旨。

当特定交易或安排的主要目的之一是为取得税收协定利益，并且在这种情况下取得该利益有悖于协定相关条款的宗旨与目标时，协定优惠则不应再适用。该条款的设立是为了确保税收协定的适用符合签订税收协定的目的，即为真实的商品和服务交易以及资本和人员流通提供优惠，而不应适用于以取得有利税收待遇为主要目的的安排。

3.第7项行动计划：防止认为规避构成常设机构

该行动计划进一步细化了常设机构条件，规范限制了佣金代理人规避常设机构，或者关联企业通过人为拆分业务、满足准备性辅助性要求而规避构成常设机构等情形。

（1）扩大代理型常设机构的范围

代理型常设机构的范围不仅包括以企业的名义签订合同的情形，也包括代理人以自己的名义签订合同，但合同对企业有约束力的情形。另外，代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，这种情况也可判定代理人构成被代理企业的常设机构。增加了排除情况：如果代理人专门或几乎专门代理一家或多家与之紧密关联的企业，则不能视为独立代理人。

（2）“准备性辅助性”反拆分条款

OECD 税收协定范本第四款列出了豁免活动，企业若在经营场所开展某些特定活动（如专为储存、陈列、交付或加工目的而保存的商品库存，专为采购或收集情报所设的固定营业场所等），不会被认定为常设机构。但是，随着电子商务的发展，企业开展经营活动的方式发生很大变化，以往可以判断为准备性或者辅助性的活动，可能已构成主营业务不可缺少的一个环节。例如，将货物交付给客户曾经只是销售的一个辅助性活动，但在电子商务背景下，货物销售链条基本只包括网上订货和货物交付，货物交付已构成销售活动创造利润的一个核心环节。为防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，修改后的第四款没有保留安全港，而是明确所列活动都应该具备准备性辅助性，才能不被认定为常设机构。也就是说，第四款所列活动不再理所当然地免于认定为常设机构，而是强调仅适用于准备性辅助性活动。

为防止外国企业将其在一国的整体业务拆分为两项功能，由两个紧密关联企业在同一场所或不同场所实施，或者由同一企业在两个场所分别实施，从而规避构成常设机构，第四款新增加了 4.1 款规定。按照该规定，如果某外国企业在一国通过子公司从事委托生产，同时通过另一紧密关联企业从事销售代理，委托生产的产品存放在子公司的厂房，或存放在外国公司自行拥有的仓库。这种情况下，虽然外国公司的仓库或其子公司的厂房仅用于存放货物，满足准备性、辅助性的要求，但不能享受豁免待遇，因为与其紧密关联的销售代理已构成外国公司的常设机构。

二、心得体会

（一）《公约》签署国家范围有待进一步扩大

由于溢出效应的存在，任何一项国际公约，受众面越广，签署国家越多，每一签署国的收益将越大。就《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《公约》）来讲，虽然目前已有67个国家和地区已经签署了《公约》，但是相对于全球232个国家和地区来讲，签署《公约》的国家仅为28.88%，占比仍然较低。

尤其值得一提的是，OECD和G20成员国中尚有3个国家还未签署《公约》，其中包括美国，且美国对此《公约》一直持比较消极的态度。那么《公约》今后将何去何从，目前还难下定论。其他类似国际规则的制定中，也出现过类似的情况，比如说国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards）。

目前全球已有100多个国家采用了国际财务报告准则或者实现了与国际财务报告准则的趋同，然而虽然美国也一直参与国际财务报告准则制定及致力于美国公认会计原则与国际财务报告准则的趋同，然而目前美国却依旧没有采用国际财务报告准则，依然坚守美国通用会计准则，进而导致了国际上两大主导会计准则并行的现状。那么此《公约》会不会又是下一个“国际财务报告准则”呢，目前还难以下断论，我们拭目以待。

（二）各国签署《公约》的实际内容不尽相同、差异依旧存在

目前虽然67个国家和地区已经签订了《公约》，但各国接受《公约》实际版本是不同的，实际内容差异依旧很大。这是由于虽然签订《公约》意味着接受了《公约》的最低标准，但是各国对其中可选择性条款的选择存在差异。

举例来讲，OECD对避免协定滥用的建议中，中国选择了目的测试（PPT），而印度和印度尼西亚则同时选择了目的测试（PPT）和简化版的利益限定条款（LOB）。

再例，“第七项行动计划：防止人为规避构成常设机构”中并不涉及最低标准，均是可选项，那么此项计划的弹性空间就很大，进而对双边税收协定的影响也不尽相同。

拿其中第12款有关扩展性常设机构定义为例，澳大利亚并没有选择此定义，新加坡也没有选择此定义，进而对澳大利亚—新加坡的双边税收协定将不受影响。对于澳大利亚—新西兰的双边协议来说，由于澳大利亚没有选择此定义，即使新西兰选择了此定义，但由于最低共性原则的存在，澳大利亚—新西兰的双边税收协议也将不会受影响。

（三）OECD应切实敦促《公约》在各国批准生效和有效执行

《公约》的签署只是第一步，今后执行的任务会更重，需要从立法、执法、技术与人才等方面做好准备，以确保《公约》实施的一致性和协同性。任何一项法律制度，其制度本身固然重要，但更重要的是贯彻和执行情况。此《公约》与其他国内法律又不同，《公约》签署国需要在各自国家走相应法律程序，在各国批准生效。那么各国究竟何时才能走完各自国家法律程序，将大大影响《公约》在其所在国的贯彻和执行。

（四）主要目的性测试规则将带来较大的税务机构裁量权

主要目的测试规则规定“虽有本协定中其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认为获取某项协定优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则不能授权本协定中关于所得或财产的优惠，除非能够证明在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨与目的”，虽然此款有关主要目的测试规则的内容很精炼，但是其涉及的主观性判断特别强，也就意味着在未来实际操作过程中税务机关的裁量权空间将很大。

这里值得一提的是虽然有些交易或安排符合前半部分内容，但是如果也符合“除非能够证明在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨与目的”，那么税收协定优惠也同样适用。

究竟什么才“符合本协定相关条款的宗旨与目的”呢？一是避免双重征税；二是促进税收协定国之间贸易、经济、投资等的往来。为此，在今后的执业过程中，我们可以从如上两方面来应对主要目的测试规则。

三、涉税服务的创新思考

（一）专业化是市场的需求、“三师”的追求。

我们谈的“三师”指律师、税务师、注册会计师这些专业人员及相应机构。随着社会经济的巨大发展，社会分工越来越细化，客户要求我们专业机构提供极致的专业化服务便是非常自然合理的，也是法律服务市场、涉税服务市场发展到到现阶段的客观需求。同时，响应市场需求，专业化一直以来都是每个律师的追求，单个律师、单个专业机构再也无法满足客户的全部需求了。但现在如何实现专业化也是我们所有专业服务机构为客户提供专业化服务过程中所面临的困惑，好在有华税，我们可以学习，可以探讨。

（二）《涉税专业服务监管办法》的出台，为我们专业服务机构特别是为我们律师开启一扇了新的关于涉税专业服务的大门。

监管办法的出台，为大家特别是为律师、注册会计师开启了一片新的天地。之前，有关涉税服务就是税务师垄断的行业，我们律师、注册会计师只能在门外徘徊。此次的涉税服务市场的放开，即是响应市场需求打破垄断，也将为涉税服务开拓了一片全新的疆土。引入竞争，对于客户而言必然会带来涉税服务的更加专业化，同时对于我们中介机构，也会使得市场进一步扩大，因为这块市场将由我们大家共同来开拓，此后的涉税专业服务将不再是拘泥于原有的涉税鉴证服务，将不再是小众的行业。市场需要开拓，客户需要教育，这是我们三师共同的责任。

（三）“三师”融合，我们认为是行业发展的必然趋势，最终将实现业务融合、人员融合。

监管办法出台前，税务师、律师、注册会计师都是恪守自己的专业领域，各自为战。此前，客户对于各项需求，三师之间有合作，但大体上还是松散型的合作，不够紧密。监管办法的出台，将为我们三师融合提供新的契机。三师基于不同的专业背景、实务经验，融合才能为客户提供更好的服务，由此我们也会拓展全新的市场领域。现在的客户需求不再单一化，最简单的例子，就是现在是一个大并购的时代，在并购及股权投资业务中，不是哪一方可以提供所有的服务了，需要律师提供法律框架服务、需要注册会计师提供财务服务、现在客户更需要税务师提供税务统筹服务。并购或股权投资的架构需要各方共同搭建，这就是一个方向。监管办法出台后，律师、注册会计师可以作为税务师事务所的合伙人或股东，这就是一个非常良好的导向。最终，我们认为三师将实现类似于金融机构的分业经营到现阶段的混业经营模式。

（四）三师实现融合后，大家还是会发挥各自专业优势，实现集体突破发展。

涉税专业服务，我们非常赞同中国注册税务师协会副会长、秘书长李林军先生报告中提到的，税务师还是主力军。我们律师，更多的参与到涉税服务中来，更多的可能是在涉税争议解决领域提供服务，包括行政及民事类的争议解决服务，也包括在涉税犯罪的刑事辩护方面提供更加细致的专业服务。三师融合后，集各家所长，将实现大突破，大的发展。

我们参加暑期班学习的律师、税务师同仁，都非常感谢华税为我们提供了一个平台，不仅为我们提供了专业知识的培训，也让我们得以在这个平台互相探讨专业化服务如何开展，集思广益。华税为我们树立了良好标杆，一个关于如何实现专业化服务的良好标杆。也为我们指明了如何实现专业化服务的方向！

因为华税，我们对于未来充满信心！再次感谢华税！