CRS税务筹划实务与税务律师业务创新

7月5日，由华税律师事务所、华税税务师事务所有限公司等承办的“第四届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院（2017）”进入第三日的课程。根据课程安排，上午主题为“CRS税务筹划实务与税务律师业务创新”，主讲人为华税律师事务所合伙人律师魏志标；下午主题为“国际税收协定实务”，主讲人为德勤会计师事务所税务合伙人张博，以下为第5组、第6组学员做的笔记和心得体会。

CRS税务筹划实务与税务律师业务创新 | 7月5日上午

第5组学员  刘洪灏、牟宸、高雅

随着经济全球化的深入和国际分工与合作的加强，情报交换和信息收集越来越成为税务领域的大趋势。

【1】何为CRS

CRS（Common Reporting Standard，统一报告标准）即“统一报告标准”，这是经济合作与发展组织 2014 年发布的金融账户涉税信息自动交换标准的构成部分。总之承诺加入 CRS的国家和地区，都要将非居民金融账户信息进行交换，海外资产隐身将变得日益艰难，其目的在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户避税的行为。魏律师一针见血地指出：所谓CRS其实核心总结就是“情报交换，信息收集”，是在更多的“富人”拥有海外账户的背景下为针对全球“富人”征税而采取的措施。

中国在以前也与许多国家签署了类似的情报交换协定或者在双方免重复征税协定的结尾有情报交换条款，但大都是被动签订、成本巨大且多为原则性条款，所以效果不是特别好，这次随着中国加入CRS，将会与以前相比有很大的改变，随之就是律师尤其是税务律师的业务势必会带来改变。

【2】CRS挑战和法律风险

具体实务的角度来说，我国积极参与CRS面临许多挑战。首先，目前已有100多个国家和地区承诺实施CRS，其中包括了我国高净值人士金融机构投资热门国家的前10位，这就意味着税收筹划想要寻找一个完全的“避税岛”的难度加大。但是现在只是CRS标准实行的起点，要想完全利用这套标准建立一个完善的信息交换机制，利用各个金融机构收集信息解放税务局仍需要一个过程。

目前我国央行、外管局、国税总局、住建部、公安部等多各部门都出台相关规章或其他规范性文件，诸如一人在一行只能有一个一类账户（即大额交易账户）等规定，指出信息管税的“组合拳”已经逐渐发力，进而带来的就是私人财富透明化加速来临，中国积极参与CRS并于2017年5月9日，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会联合发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，这一文件被视为CRS标准的中国法律化。

由于CRS参与方众多，涉及几乎所有的发达经济体，以及全球主要“离岸避税地”和“洗钱中心”，又面临“自动交换”和全面收集涉税信息，故CRS的启动会给境外金融账户及资产带来巨大的合规性风险，如境外收益也要纳税申报、非法离境资产面临补税及滞纳金风险、盲目应对引发的偷逃税法律风险、与境内纳税人识别号制度和反洗钱新规形成合力。

当然，CRS解决的只是涉税信息的收集问题，在具体的实体法判断方面还是依照国内税收法律规定。最后，我国参与CRS所面临的核心挑战是涉税法律风险，首当其冲的便是非法离境资产面临补税及滞纳金的风险。现实中，一旦纳税人涉及到这方面的问题，大多都愿意补缴税款，但是对于高额的滞纳金则不希望缴纳。对于这一方面，CRS只能解决涉税信息收集的部分，其他只能由国内税收法律法规加以规定。我国目前有诸多法律法规对补税、滞纳金、行政处罚、刑事风险方面有所规定，此时正是税务机构介入个人税务筹划的最佳时期。

【3】税务律师业务创新和私人财富税务筹划实务

由于CRS对于我国来说是新的挑战和风险，魏律师总结了税务律师在处理税务筹划方面的优势，税务律师既懂法又懂税务，更加擅长通过合同对税务筹划进行安排，并能够坚持不违法的筹划底线。之后魏律师从金融账户注册地、税收居民身份规划、投资架构和模式规划、资产配置优化四个方面提出了业务创新的建议。

最后，魏律师介绍了华税已经在应对CRS所做出的产品，该私人财富税务筹划方案分为五步。第一步是在线提交个人信息，第二步是向客户发送资料清单，第三步是客户反馈资料清单，第四步是与客户面谈，第五步是出具咨询意见。通过五步走的产品模型，让我们再一次感受到了华税强大的专业能力和精细的服务品质。

【结语】

应对愈演愈烈的国际逃税、避税，国际各方都在寻求最好的方式和道路，CRS愿望是美好的，前景是光明的，但是道路还很漫长，实践中还是需要不断积累经验，现阶段有关做法还不是很清晰，没有统一的定论，不管是税务部门还是司法机关，都需要根据个案具体情况具体分析。

国际税收体制的变革将继续发展，税法学者、税务师、律师应当响应G20峰会上针对税收相关的号召，加强对于国际税收的研究，提升工作素质，改进工作方法，积极参加国际交流，提升中国在全球税收治理中的话语权，维护中国利益。

国际税收协定实务 | 7月5日下午

第5组学员 姚立杰  王娟  胡美玉

一、课程内容总结

（一）国际税收协定的理论基础及我国现状

税收协定的作用主要体现在如下方面：通过减少重复征税来促进国际贸易和投资的发展；鼓励国际资本和劳动力流动；为投资者和贸易商提供税制上的确定性；通过不同税收辖区的相互协作和信息互换，打击偷逃税行为；为不同税收辖区的相互协作和信息互换打击偷逃税行为；为不同税收辖区的税务机关提供信息交换机制；减少税务歧视。

税收协定与国际法的关系：在日本、德国、法国等国家税收协定的法律效力自动高于国内法；在新加坡税收协定并不自动优先于国内法；在我国，根据《企业所得税法》第58条的规定，我国政府同外国政府签订的有关税收协定与我国《企业所得税法》有不同规定的，依照协定的规定办理。

我国税收协定签订现状：截至2017年6月底，我国已对外正式签署102个避免双重征税协定，除与乌干达、博茨瓦纳和柬埔寨的税收协定尚未生效外，其余99个协定都已生效。另外，和香港、澳门和台湾签署了税收安排，和台湾的税收安排尚未生效。

（二）国际税收协定主要条款解读

1.人的范围与税种的范围

人的范围：OECD范本中，将人定义为“个人、公司和其他团体”，将居民定义为“按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构”。在阐述上述概念时，张博老师特别强调了“负有纳税义务”不等同于事实上征税。例如慈善机构在某些国家免税，虽然事实上不征税，但是仍旧是负有纳税义务的人。此外，负有“全面纳税义务”，不包括仅因为有来源于该缔约国的收入或财产收益而在该国负有纳税义务的“人”。

税种的范围：包括对所得和转让收益征收的税收，不包括间接税或社会保险

2.居民判断标准

注册地标准与实际管理控制地标准。若两个标准都符合，则应当根据税收协定中的裁决条款来判断（裁决条款中通常认定是“实际管理机构”所在国的居民）；若双方因判断实际管理机构的标准不同而不同达成一致意见的，应由双方主管当局通过相互协商解决。

3.常设机构

常设机构企业进行全部或部分营业的部分营业场所。在OECD范本中，表现为三种类型：固定场所常设机构；建筑型常设机构；代理性常设机构。在联合国范本中，除了上述三种类型常设机构外，还有劳务型常设机构。

（1）上述常设机构分别应当符合下列条件

固定场所常设机构包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场等其他开采自然资源的场所。主要具有一下三个特点：营业场所是实质存在的；营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。

建筑型常设机构是指缔约国一方的企业在缔约地方的建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者预期有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为12个月以上的，构成常设机构。

代理型常设机构指缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权利以该企业名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。但需要注意的是，一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务的，应不认为在该国构成常设机构。

劳务型常设机构是指缔约国一方企业派其雇员或雇佣其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留或连续或累计超过六个月或183天的常设机构。特别强调本概念中的人员指的是自然人。

（2）不构成常设机构的情况

专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施（通常表现为保税仓库）；专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；专为上述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

（3）常设机构所得税征收

缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国一方征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外；如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，其利润可以在缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

（三）BEPS部分协定计划简介

1.BEPS行动计划简介

BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织（OECD）推动的一项一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。BEPS行动计划共15项，该15项行动计划的落脚点和中心为第6项、第7项行动计划。

2.第6项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予

该计划建议各国在其双边税收协定中，或者采用以交易主要目的为判断依据的一般性的反税收协定滥用规则（简称“PPT规则”）；或者采用利益限制规则（简称“LOB规则”），并且以税收协定中未涉及的处理导管公司安排的机制加以补充；或者两者皆采用。

（1）利益限制条款（LOB规则）

第六计划下的LOB规则一共包括6款，其核心目的在于初步限制税收协定范本第一条的适用范围。纳税人如果要主张税收协定下的优惠待遇，其不仅要是缔约国一方居民纳税人，还要额外满足LOB条款下其他限制性规定。该条文第1款规定，在纳税人为缔约国一方或双方居民的条件下，或成为第2款规定的“有资格的人”，或依据第3-5款其他规定时才可以授予税收协定的优惠。第2款规定了何为“有资格的人”。第3款规定即使纳税人不属于第2款“有资格的人”的范围，但只要它的所得属于其在居住国中的积极贸易或经营行为，那么它也可以就这部分收入享受特定的协定优惠。第4款是一个“衍生收益”条款，它规定如果纳税人属于协定下“同等受益人”时，其也可以被授予协定优惠。第5款给予了缔约国双方税务主管机关“赦免权”，即在符合税收协定目的（即避免双重不征税）的条件下，依居民纳税人的申请允许税务主管机关将协定优惠授予那那些既不属于“有资格的人”也不符合第3、4款规定的纳税人。第6款旨在明确本条应用时相关的定义、概念等。