构筑外部监督重塑上市公司会计诚信

    表达式P*E[u(c)]：预期诚信失范成本，为会计诚信执行者违背会计诚信原则的失范行为被外部监督力量发现受到惩罚的期望效用损失。

    在正常情况下，只有当预期效用(即函数值U)大于零时，会计诚信的执行者才会采取失范策略，反之则采取遵守诚信策略。为了降低会计诚信执行者选择诚信失范策略的可能性而更多地选择遵守诚信策略，就是要尽可能地让函数值更多地落在小于0的区间内，并且尽可能远地偏离原点，那么可采取的对策有：

    (1)增大预期会计诚信失范成本 P*E[u(c)]，进一步而言就是增大C(即增大诚信失范成本)和增大P(即增大诚信失范行为被发现受惩罚的概率)。

(2)降低预期会计诚信失范收益(1-P)*E[u(i)]’进一步而言就是降低i(即降低诚信失范收益)和增大P。

 

    5、治理会计诚信失范对策的拓展分析：外部监督环境的构筑

    5．1降低会计诚信失范收益吸其政策取向由于降低会计诚信失范收益的政策取向余地不大，本文不做重点讨论，但有一点值得注意的是，即通过对上市公司“壳资源”的治理可以降低这方面带来的相关正效用。中国资本市场建立的初衷很大一方面就是为国有企业解困“输血”，为此，不少国有企业一方面是为了争取上市资格进行会计造假，另外一方面在业绩持续滑落时为了保持配股资格、避免已经形成的壳资源丧失而进行会计造假。除了企业个体行为之外，很多时候还会介入行政因素。之所以出现这种不正常现象，就是因为中国上市公司的“壳资源”是稀缺的，因此加强对上市公司“壳资源”的治理，可以减少通过“壳资源”“寻租”现象，有助于减少会计诚信失范行为。

    5．2增大会计诚信失范成本C及其政策取向

    5．2.1形成对会计诚信失范行为有法可依、违法必究、不敢违法的外郭法律监督环境

应当说公司法、证券法、会计法等经济法律法规对会计诚信失范行为有不少法律处罚制裁规定，但是实际上对会计诚信执行者的法律威慑力怎么样?实际情况恐怕不太令人乐观，否则也不会出现如此多的“XX事件”了。究其原因，如果不是因为法律规定对会计诚信失范行为立法的空缺，那么就是执法力度或者惩处力度不够问题。因此司法介入产生的诚信失范成本有待加强，而其关键是要对诚信失范行为的惩罚制裁要有法可依，违法必究，进而达到不敢违法的效果(主要取决法律惩处的力度)。如果整个司法制度形成了一个让诚信失范者承担不起诚信失范成本的大环境，那么诚信失范成本所产生的威慑力将足以使会计诚信执行者望“失范”而“却步”，从而导致会计公信力的提高。  

    5.2.2构建完整的多层次的会计诚信信用体系，让竞争的市场来惩罚、制约诚信失范者

    增大会计诚信失范成本的另一个方面是构筑完整的多层次的会计诚信信用体系，形成对会计诚信执行者监督制约的外部市场环境。

    完整的多层次的会计诚信信用体系应该，包括三个层次：(1)会计主体诚信信用体系；(2)会计从业人员的诚信信用体系：(3)企业经理人会计诚信信用体系。值得幸喜的是，有些地方政府部门已经尝试建立会计主体会计信用体系，如上海市2001年底出台《上海市财务会计信用等级管理试行办法》，并于2002年初评出1 00家A级会计信用单位，无意是对会计诚信的有力褒奖。而广东省财政厅在2003年的专项文件里则提到“研究建立和实施会计人员诚信档案管理制度”。

    就会计主体诚信信用体系而言，我们认为不能只是建立正面的信用体系，更是要建立一个完整的开放的可共享的囊括所有企业的信用数据库，信用褒奖与处罚都录入信用数据库，尤其要公示反面形象。在竞争的市场里，诚信失范主体将会为它们的失范行为付出代价，它们的市场交易成本必定大大增加(即导致会计诚信失范成本加大)，从而让它们不得不回归会计诚信轨道。

    对于会计从业人员会计诚信信用体系和企业经理人会计诚信信用体系也可以类似建立，所有的奖惩记录均在信用数据库中有记载，让竞争的市场来选择褒奖与惩罚。

    对于信用体系的建立，由于是公共产品，建议由政府部门承建和维护，可以分地区进行，然后进行区间互连、共享和开放，而录入的褒奖处罚等诚信记录则要经由官方确认。

    会计诚信信用体系的作用机制体现在赋予了会计诚信执行者(企业、管理者、会计人员)正声誉和负声誉，并在会计主体竞争市场、经理人市场和会计从业人员竞争市场发挥

  “(信用)声誉机制”作用，由市场来选择褒奖或惩罚(不仅仅是交易成本增减问题，甚至是生死存亡问题)，而来自市场的褒奖与惩罚往往比行政的法律的更为有效，从而大大增加了会计诚信执行者的诚信失范成本，形成制约诚信失范行为的市场环境，我们认为这是促使会计诚信回归的有效办法。

    5.2.3建立独立、客观、公正的审计市场

    增大会计诚信失范成本的还一个方面就是让外部监督力量之一的CPA在审计业务方面保独立、客观和公正。CPA对会计诚信失范的制约机制作用体现在：发现会计主体的诚信失范行为，在不与会计主体合谋舞弊的前提下(即保持独立、客观和公正)，让会计主体要么根据CPA的意见进行财务调整，要么在拒绝调整的情况下被CPA出具保留意见或拒绝表示意见，如果是这样，那么会计主体将因为CPA的公正行为承担巨大的诚信失范成本，如：来自资本市场自身的惩罚、受害者的诉讼、引致政府监管部门查处等等。

    5．3增大会计诚信失范行为被发现受惩罚的概率P及其政策取向

    加大P，即加大会计诚信失范行为被发现受处罚的可能性，不但能够增加预期会计诚信失范成本P*E[u(c)]，而且能够降低会计诚信失范收益(1-P)*E[u(i)]，因此关系重大。要加大P值，则关键取决外部监督力量。

    5 3 1社会监督者：CPA

    对于CPA而言，加大P则要求CPA有着良好的执业质量，为CPA制约机制发挥作用创造前提。而事务所的执业质量则取决于事务所的执业能力和执业的独立性，很多上市公司会计舞弊问题之所以未能发现，倒并不是因为CPA的执业能力太差了，往往是独立性太弱了，无法独立、客观、公正地开展审计业务。因此要提高执业质量，关键在于提高注册会计师的独立性，这至少可以从三个方面着手：加强CPA职业道德操守、CPA(这里指事务所)规模化和增加CPA的违规成本。

    第一点的意义就不用过多讨论了。事务所的规模化减少了事务所被个别业务收入“胁迫”或“购买审计意见”的可能性。在增加 CPA的违规成本方面，其实本文的成本效益分析逻辑也可以套用。如果CPA顾忌到来自审计市场和监管部门赋予的违规成本无法承担的话，CPA将尽量保持独立、客观和公正，那么上市公司诚信失范的行为就会少一些，或者失范行为会更多地被公开。在此，我们有必要引用一个博弈论的经典模型——“小偷与守卫”模型(可参：谢识予，1997)来说明对违规CPA的惩罚(是其违规成本的主要影响因素)可以取得的良好效果。我们可以把作弊的公司比做“小偷”，而将执行独立审计的CPA比做“守卫”。从“小偷与守卫”的经典博弈模型中，有如下启示：加重对守卫(CPA)的惩罚在短期中的效果是使守卫真正尽职，而在长期中则起到了抑制盗窃(本处可理解为公司舞弊)的作用。由此看来，通过加强惩罚力度赋予CPA足够大的违规成本将对CPA是否坚持会计诚信原则有着积极的影响。

    5．3.2政府监管部门

    加大P，对政府监管部门而言，就是要加大对会计诚信的监督检查力度和监督检查范围。对上市公司的财务检查和对会计事务所进行执业质量检查，都会增加政府监管部门发现会计诚信失范行为的可能性。在实际经济生活中，很多会计失范行为就是政府监管部门通过组织财经检查而发现的，前文也有提及。

    5．3．3社会监督者：社会舆论与良知

    社会舆论与良知对糍见上市公司的会计诚信失范行为有着不可忽视的作用，很多时候最先发现并披露上市公司舞弊的既不是CPA，也不是政府监管部门，而是社会舆论与良知。新闻媒介、专家学者自发对上市公司舞弊的发掘，使相当一部分以为阴谋得逞或企图阴谋得

逞的公司并没有成为“惩罚之手”的“漏网之鱼”，2001年中央财经大学研究员刘姝威引发“蓝田事件”的曝光可谓是社会良知对资本市场和上市公司进行监督并取得效果的最好例证。借助社会监督者来加大P，除了社会监督者自身的努力付出之外，政策含义则是希望政府部门倡导、鼓励甚至褒奖社会监督者的监督作用，让更多的社会舆论与良知尤其是后者积极投入到社会监督。社会监督者的监督将使会计诚信失范者的失范成本进一步放大(比如促使“声誉机制”作用发挥更加有效、引致政府监管部门的查处等等)。

    总之。增大会计诚信失范成本和增大失范行为被发现受惩罚的概率相结合，即外部监督环境的完善，将会增大会计诚信执行者的预期失范成本，减少预期失范收益，将对会计诚信执行者采用何种诚信策略施加足够的影响力，出于成本效益原则的考虑，他们将尽量遵守和维护会计诚信，回归到会计诚信轨道。外部监督所形成的监督环境最终将对会计诚信赋予一种经济学上所说的“强制性信任”：即外部监管制度通过使用不同的机制保证个体和法人(即会计诚信的执行者)对已经达成的行为规则进行遵守(即维护会计诚信)。

    “无信不立”，无论对于个人，企业，资本市场，还是整个市场经济，都是成立的。塑立上市公司会计诚信，虽然需要从企业内外两方面进行着手，但显然一个运行良好而健全的外部监督机制，将更可能使企业主动或被动地选择会计诚信，选择与投资者“交而有信”。