土地增值税应税收入如何确定

选对方法，合规确认土地增值税应税收入

　　房地产开发企业转让房地产取得的土地增值税应税收入，应为不含增值税收入。笔者在实际征管中发现，一些适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，对土地增值税应税收入的确认存在误区。建议房地产开发企业掌握方法，准确计算土地增值税应税收入。

　　典型案例

　　房地产开发公司P公司为增值税一般纳税人，其开发的M项目适用一般计税方法计税，2022年6月已完工交付使用。该项目共取得含税销售收入(售房款)10900万元。假设对应的土地成本为4000万元，适用增值税税率9%，那么，P公司应如何确定土地增值税清算时的应税收入?

　　常见问题

　　笔者在实际征管中发现，适用增值税一般计税方法计税的房地产开发企业，对土地增值税应税收入的确认，容易存在一些误区。比如，一些房地产开发企业认为，土地增值税应税收入直接等于会计收入，也直接等于不含增值税收入。再比如，一些房地产开发企业直接以所开具售房发票的不含税开票金额作为应税收入。

　　笔者在梳理P公司2022年7月的纳税申报情况时，发现其《增值税纳税申报表附列资料(三)》(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)“9%税率的项目”栏次，填报本期服务、不动产和无形资产价税合计额(免税销售额)10900万元，服务、不动产和无形资产扣除项目本期发生额4000万元、本期实际扣除金额4000万元。《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》填报“按适用税率计税销售额”10000万元，“销项税额”569.72万元。

　　同时，其《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)“一般计税方法计税”项目的“9%税率的服务、不动产和无形资产”栏次，填报销售额10000万元，销项税额900万元，服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额4000万元，扣除后含税(免税)销售额6900万元，销项(应纳)税额569.72万元。

　　从申报资料看，P公司累计开具的发票价税合计10900万元。其中，不含税销售额为10000万元、税额为900万元。P公司认为开具的售房发票的不含税销售额10000万元就是土地增值税的应税收入，同样没有考虑因土地价款差额征税所抵减的销项税额=4000÷(1+9%)×9%=330.28(万元)。

　　计算方法

　　土地增值税应税收入的确认，无法直接从已有纳税资料、会计账簿中获取，而是需要计算确认。从笔者的实践经验上看，可行的计算方法主要有三种。

　　第一种方法：以含税收入为基础分两步计算。

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入，为不含增值税收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　从以上文件规定可以看出，适用增值税一般计税方法的纳税人，其土地增值税应税收入计算分两步：第一步，计算出增值税销项税额;第二步，将向购房者收取的全部价款及有关的经济收益(以下称“含税销售收入”)减去增值税销项税额，从而计算得出土地增值税应税收入。

　　具体到本案例，第一步，M项目的增值税销项税额=(含税销售收入-土地价款)÷(1+9%)×9%=(10900-4000)÷(1+9%)×9%=569.72(万元);第二步，土地增值税应税收入=含税销售收入-增值税销项税额=10900-569.72=10330.28(万元)。与企业自行计算的应税收入相比，多了10330.28-10000=330.28(万元)。

　　第二种方法：以含税收入为基础用公式计算。

　　根据增值税销项税额=(含税销售收入-土地价款)÷(1+9%)×9%，土地增值税应税收入=含税销售收入-增值税销项税额，两式合并可以得出，土地增值税应税收入=含税销售收入-(含税销售收入-土地价款)÷(1+9%)×9%=(含税销售收入+土地价款×9%)÷(1+9%)。

　　本案例中，M项目含税收入10900万元、土地价款4000万元，土地增值税应税收入为(10900+4000×9%)÷(1+9%)=10330.28(万元)，与第一种方法的计算结果一致。

　　第三种方法：以开具的不含税开票金额为基础计算。

　　土地增值税应税收入=不含税开票金额+土地价款允许抵减的税额=不含税开票金额+土地价款÷(1+9%)×9%。本案例中，M项目开票金额10000万元、土地价款4000万元，土地增值税应税收入为10000+4000÷(1+9%)×9%=10330.28(万元)，与前两种方法的计算结果一致。

　　值得关注的是，土地增值税应税收入不能与会计收入、企业所得税核算收入、开具发票金额简单地画上等号，也无法从已有的纳税资料、会计资料直接获取，而是要计算取得。房地产开发企业在进行土地增值税清算时，可以结合多种方式进行验算，确保应税收入计算无误。必要情况下，应与主管税务机关沟通确认，防范后续风险。

　　来源：中国税务报   2022年11月04日   版次：07     作者：郭立江 (作者单位：国家税务总局东营经济技术开发区税务局)

土地增值税应税收入如何确定

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。另外，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。其中转让营改增之前缴纳的营业税作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

　　一、一般计税方法下土地增值税应税收入的确认。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，在计算销项税额时，涉及抵减土地价款的，还应当扣除相应土地成本。

　　举例：A房地产公司清算项目为一般计税项目，2020年12月31日申报的土地增值税清算资料中销售台账显示含税销售收入11亿元，全部为普通标准住宅收入，假设该收入对应应扣除的土地成本为3.37亿元(增值税与土地增值税计算分摊口径一致)，销售额=(11-3.37)÷(1+9%)=7亿元，销项税额=7 × 9%=0.7亿元，土地增值税清算收入=11-0.7=10.3亿元

　　二、简易计税方法下土地增值税应税收入的确认。适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。但对小规模纳税人转让非自建不动产以及一般纳税人转让营改增之前取得的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价后的余额为销售额。所以增值税应纳税额为差额除以(1+5%)*5%。土地增值税应税收入为收入总额扣除增值税应纳税额后的差额。

　　举例：2020年A公司将营改增之前以500万购买的办公楼予以出售，出售的含税收入1000万元，应缴纳增值税为(1000-500)/(1+5%)*5%=238,095.24元，应确认土地增值税应税收入为5000000.00-238,095.24=4,761,904.76元

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所     作者：纪宏奎   2022.03.18
 

　　2008年12月的解析——

对土地增值税应税收入的稽查案例

　　【案例1】

　　1．案例简介：某外商计划在中国某市投资办厂，并于1996年1月与该市某房地产开发公司签订了购买厂房的合同。合同规定，厂房的转让价为1000万美元，购买方于合同签订日先交价款20％，到厂房竣工转让日再交齐其余的价款。该厂房于1997年3月如期竣工转让，外商投资者也按合同规定交齐了价款。该房地产开发有限公司向当地的税务机关申报纳税时，厂房转让收入如实申报为1000万美元，并按转让当天国家公布的市场汇价1：8．3兑换为8300万人民币申报纳税。

　　2．案例分析及税务处理：《土地增值税暂行条例》第二十条规定，土地增值税以人民币为计算单位，转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。

　　上述案例中，厂房转让价款不是以人民币计价，而是以美元计价，应该引起税务机关对其申报的应税收入的注意。当地的税务机关通过稽查该房地产开发企业的“经营收入”的明细账以及“预收账款”、“分期收款开发产品”等科目，并与有关的会计凭证以及转让房地产的转让合同相核对，发现该企业是以分期收款形式转让房地产的。企业于1996年1月合同签订日收取的首期房款200万美元，当时国家公布的美元对人民币的市场汇价为1：8．4。企业于1997年3月厂房正式转让时收取剩余的800万美元的房款，当天国家公布的外汇牌价为1：8．3。按照《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，该房地产开发公司的应税收入应按以下方式计算：

　　应税收入=200×8．4+800×8．3=8320(万元)

　　所以该房地产开发公司的应税收入应该是8320万元，而不是8300万元，税务机关应予以纠正。

　　【案例2】

　　1．案例简介：某房地产开发公司于1996年月10月向某商业企业出售一幢办公楼，售价为300万元。同年12月，该房地产开发公司向某集团总公司出售另一幢办公楼，售价为600万元。该房地产产开发公司分别就以上两项房地产转让收入向当地税务机关申报纳税。

　　2．案例分析与税务处理：《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列，情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：(一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；(二)提供扣除项目金额不实的；(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。《实施细则》第十四条规定，条例第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人中报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

　　上述案例中，该房地产开发公司转让两幢办公楼，售价相差300万元，引起了当地税务机关的注意。经过税务人员的实地观察，并且审查了该房地产开发公司的“开发产品”明细账以及属于同一期的开发产品，其开发成本基本相同。房地产评估机构经评估后认为，这两幢办公楼的评估价格均为600万元。经税务机关初步审查，该房地产开发公司与该商业企业属于关联企业，共同受某企业集团的控制。由于该房地产开发公司向该商业企业转让房地产的价格明显偏低，又无正当理由，属于税法中规定的情况，所以应由当地税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入，并据以征收土地增值税。

　　来源：安徽税务筹划网