2021年税收理论研究综述

　　2021年是中国共产党建党100周年，也是开启全面建设社会主义现代化国家新征程的起始年。站在“两个一百年”的历史交汇点回顾，我国经济社会发展各方面都取得了巨大成就。但同时，我国也面临着百年未有之大变局的外部环境加速重构和顺应新趋势、形成新格局的挑战，又肩负着推进经济高质量发展、全面深化改革、实行高水平对外开放、提高社会文明程度、推动绿色发展、增进民生福祉和提升国家治理效能等多重任务。税收作为财政制度的有机组成部分，不仅是政府取得收入和对经济进行宏观调控的重要手段，也体现了特定历史阶段政府和社会成员以及社会成员之间基于税收征纳而形成的互动关系。踏上新征程，如何更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，推进国家治理体系和治理能力现代化，是税收学术界面临的重要课题。本文梳理了2021年国内税收理论研究动态，总结了2021年税收理论研究的主要观点与贡献，旨在为进一步完善税收政策和改革税收制度提供理论依据。

　　一、共同富裕目标下的税收职能发挥

　　党的十八大以来，党中央把逐步实现全体人民共同富裕摆在更加重要的位置，采取有力措施保障和改善民生，打赢了脱贫攻坚战，目前已经进入扎实推动共同富裕的历史阶段。如何更为有效地发挥税收的收入分配职能、实现共同富裕的目标，是学术界关注的热点问题。

　　刘尚希(2021)认为，税收的调节职能衍生于收入职能，其作用大小取决于收入职能的强弱。保证初次分配环节的起点公平、机会公平和规则公平，缩小人的能力差别和群体性鸿沟是促进共同富裕的重要途径，单纯依靠税收的调节作用难以达到共同富裕的结果。李旭红认为，税收在收入分配中的作用表现在三个方面：征收消费税、资源税以及对垄断行业或高利润行业的征税，可以通过对价格和要素供求的影响实现调节初次分配的目标;个人所得税和财产税的征收则可以直接调节初次分配的结果，发挥税收的再分配职能;完善慈善捐赠等相关税收制度有助于慈善事业的发展，发挥税收在第三次分配中的作用。岳希明 等认为，税收的收入分配效应最终取决于税收的累进程度。提高个人所得税在税制结构中的地位，降低增值税的比重，完善消费税、企业所得税的税制设计，加快房地产税立法有利于发挥税收在调节收入分配中的作用。杨志勇认为，直接税是实现收入和财富公平分配、促进共同富裕最主要的措施。进一步优化所得税制度、发挥财产税对缩小收入分配差距的作用有助于促进共同富裕目标的实现。冯俏彬认为，促进共同富裕要发挥好税收的调节作用，包括优化完善企业所得税、进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度、尽快出台房地产税、适时研究开征遗产税与赠与税、稳妥推动社会保险“费改税”并降低名义税率、加强对数字经济的税收管理与制度创新等具体措施。石绍宾 等认为，税制结构不够合理、税种本身设计不够科学、税收征管不够科学规范是当前影响我国税收调节收入分配差距的主要障碍，完善直接税体系、适当提高直接税比重，完善个人所得税、充分发挥其调节作用，改进消费税、加强对特别消费品和消费行为的调节，加强税收征管、保障税收调节作用发挥，有助于提高税收调节收入分配差距的能力和水平。

　　上述分析表明，目前学术界对税收在实现共同富裕目标中的作用看法较为一致，普遍认为现行税制结构、相关税种的要素设计以及税收征管阻碍了税收收入分配职能的发挥，提高在收入分配中作用更为明显的直接税比重、完善消费税、加强税收征管和对数字经济的税收监管将有利于抑制收入分配差距的扩大。值得注意的是，对收入分配产生影响的是所有税收的分配结果，而不仅仅是直接税。此外，包括转移支付、社会救济等在内的政府支出也是一种重要的收入分配工具。实践表明，税收在从收入由富人转向穷人的再分配过程中发挥的作用可能不如公共支出作用明显——通常而言，税收在“劫富”方面更为有效，但在“济贫”方面却功效不彰。通过在经济上具有非扭曲效应的税制取得更多税收并运用支出政策降低收入分配的不公平对于实现共同富裕的目标同样不可忽视。

　　二、数字经济下税收依据的讨论与引申

　　税收依据诠释了税收的正当性，是税收本质的核心内容，也是展开税收理论研究的基石。从税收的正当性上看，征税权应当归属于通过提供公共产品和公共服务参与社会财富创造的辖区政府手中。值得注意的是，当发生跨辖区交易或产生跨辖区所得时，就会产生公共产品和服务受益主体与成本补偿主体的错配。也就是说，政府在价值创造过程中的贡献，可能会被错配到辖区以外，从而使价值创造地的税基遭受侵蚀，税收权益无法得到有效保障。当前，随着数字经济的发展，有关数字经济下税收依据的讨论，已成为税收研究的热点。

　　作为一种新的经济形态，数字经济以信息化的形式进行商品和服务的生产和交易。马洪范 等认为，数字经济下的价值创造在地域、人员以及产品和服务的归属上都体现出一定的模糊性，导致以居民身份和常设机构为标准的传统税权划分原则难以适应数据与其他要素相结合的生产、交易模式，税收管辖权的交搭和公共收支错配问题时有发生，难以按照传统上以居住国或常设机构作为税收管辖权的行使规则，将征税权赋予消费地政府。曹明星认为，如果说税收依据在于纳税人须对政府提供的公共服务进行成本补偿，那么经济合作与发展组织(OECD)数字税改方案中提出的“使用者(和消费者)与生产者共同创造价值”的观点至少存在三个问题。一是交易双方中，买方作为消费者的价值创造值得怀疑——即使存在也仅能成为消费地政府的税基，而不能成为消费地政府对生产者征收所得税的依据;二是向消费者提供数字服务的企业的所得被认定为消费地政府的税基，就等于肯定了消费者以及消费地在数字交易中的价值创造，从而使所有跨境交易中的生产地政府和消费地政府都有资格分享所得税的征税权，这与既有税收管辖权的实践不符;三是新的价值创造理论和消费地政府“新型”征税权正当性的确立，将对既有税收理论和税收秩序产生重大影响，甚至影响政府提供公共服务的国家能力。张巍 等认为，基于传统实体经济的供应利润观未能正确认识价值是由供应和需求相互作用共同创造的市场经济规律，无法在数字经济环境下为消费地政府参与跨境营业利润分配提供理论依据和可行办法。廖益新认为，构建数字经济时代公平合理的税收秩序应承认市场需求对企业价值创造的贡献，基于供需结合的利润观实现税收权益的公平分配。在税制设计方面，以数据的数量或价值计算税基的数据税都存在较为明显的不足，相比之下，以数据的收益计算税基更具合理性。邓伟认为，我国可以改进现行所得税条款，对数据征收直接税。张守文认为，对效率与公平、自由与秩序、安全与发展“三对价值”的权衡和考量有助于确立数字税立法的基本原则。

　　相应地，完善中央与地方税收划分、建立辖区居民公共服务与地方税的有机联系是税收依据理论在税收实践中的应用。刘怡 等认为，随着消费对经济增长贡献的增加和消费统计准确性的提高，将增值税收入分享由依据生产地原则调整为依据消费地原则有利于促进区域协调发展。张斌认为，数字经济的发展使经济活动地、价值创造地与税源地产生了背离，突破传统的地方税的收入划分和征收方式是地方税体系建设面临的重要课题。郭维真 等认为，确立地方主体税种不仅能够缓解财政事权与支出责任不匹配的问题，提升地方政府满足辖区居民公共需要和促进地方经济发展的能力，而且有助于地方多元主体参与治理框架下民主协商机制的形成。一些学者采用实证分析方法考察了政府间税收划分的经济效应。例如，刘勇政 等考察了分税制对投资的激励作用，发现提高地方政府的税收分成比例会导致地方财政收入和公共支出的增加，进而推动投资率的上升，这种激励效应在经济不发达地区的表现更为显著。李建军 等发现提高增值税地方分成比例产生的财政激励效应通过降低企业税负显著激发了制造业企业活力，这种激励效应对于创新驱动型企业和财政自给率较高地区的企业更为显著。张克中 等探讨了税收分享对财政失衡的影响，认为增值税分享比例的变化缓解了由营改增导致的纵向财政失衡，但也因区域财政能力的分化加剧了横向财政失衡。

　　习近平总书记在中共中央政治局就推动我国数字经济健康发展进行第三十四次集体学习中提出了加强数字经济发展理论研究，就涉及数字技术和数字经济发展问题提出对策建议的要求。既有研究基于现代税收依据理论对数字经济环境下政府征税的正当性问题进行了讨论，旨在提出更公平、更合理且易于被各方接受的改革方案，更为充分地体现税收在国家治理中的地位和作用。对于国内中央与地方政府间税收划分以及地方税体系构建问题，也应按照公共产品和服务受益与成本补偿相对应的原则稳步推进，尽量避免因政府间税收划分而导致的税负输出和资源配置效率损失，在事权与资源配置大体匹配的基础上，通过政府间转移支付缓解或解决横向财政失衡问题，满足人民对美好生活的需要。