林昭南诉厦门市地方税务局对外税务分局案

问题提示：

1、税法上如何认定股权转让行为？

2、补偿款是否应征收个人所得税？

案情：1996年5月，美国JEAN PHOENIX INC（以下简称“美国JPI公司”）在厦门市申请成立厦门东南海俱乐部有限公司（以下简称厦门东南海公司）。后原告林昭南出资30万美元参与投资，担任公司的副董事长，并由其儿子林泓杰代为行使公司的日常管理、经营等工作。1999年5月5日，林昭南与美国JPI公司签订《契约书》，双方约定由美国JPI公司退还林昭南投入厦门东南海公司的资金20万美元及83万人民币，同时再支付30万美元作为补偿。签约后，美国JPI公司先行支付2千美元，1999年5月24日又支付9．8万美元。1999年6月10日在厦门市外商投资中心及厦门市台胞投诉中心等部门的协调下，双方达成协议，确认在1999年6月16日前美国JPI公司将未支付的50万美元，按15万美元和290．5万元人民币支付林昭南。后双方均按约履行该协议。

厦门市地方税务局对外税务分局（以下简称“厦门市外税分局”）于2002年6月28日作出地税稽字第200000784号税务处理决定，认定1999年5月5日，林昭南与美国JPI公司签订《契约书》，约定由该公司支付60万美元作为林昭南退出厦门东南海公司的股金及补偿。至1999年6月6日，美国JPI公司共支付15万美元和373．5万元人民币系林昭南退出厦门东南海公司的股金及补偿金，扣除林昭南原入股的股本金20万美元和83万元人民币后，林昭南共取得转让股本溢价款人民币249万元，应全额征税。

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条第九款以及《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条的规定，应补缴财产转让所得的个人所得税人民币49．8万元，对未按时申报缴纳的行为按日加收0．2‰的滞纳金人民币8．9640万元；根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条和《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第二条，《财政部、国家税务总局关于印花税违章处罚问题的通知》的规定，林昭南应按产权转移书据——《契约书》所载金额缴交万分之五印花税人民币2490元。2001年11月14日厦门市地方税务局作出厦地税复决（2001）1号税务行政复议决定：维持地税稽字第200000784号税务处理决定。

林昭南不服，向厦门市开元区人民法院提起行政诉讼。原告诉称：原告不是厦门东南海公司的股东，其退出该公司不属于股权转让行为，从美国JPI公司所取得的30万美元认定为转让股权的溢价款，与事实不符，亦缺乏法律依据。对原告在厦门东南海公司工作期间为该公司代垫的款项未予认定，系事实不清，所作出的税务处理决定适用法律不当，损害了原告的合法权益，请求予以撤销税务处理决定。

被告辩称：原告在厦门东南海公司实际出资并履行了经营管坪的职责，系该公司的隐名合伙人，应认定厦门东南海公司系原告和美国JPI公司合资经营。1999年5月5日原告与美国JPI公司签订的《契约书》，实际上系股权转让协议，原告所取得的款项应认定为股权转让所得，而不是原告所称的包括其父子的劳动报酬、代垫设计费用、差旅费及应酬费用的综合补偿，在原告未提供证据支持的情况下，被告依法作出的税务处理决定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，请求判决维持。

一审法院经审理认为：厦门市外税分局根据厦门市中级人民法院（2000）厦民终字第126号生效判决，确认林昭南是厦门东南海公司的股东之一；认定1999年5月5日林昭南与美国JPI公司签订的《契约书》虽未明确补偿给林昭南的30万美元的性质和内容，但可以确认系林昭南退出厦门东南海公司投资的补偿，并明确了林昭南退出投资后，由美国JPI公司单独经营厦门东南海公司，自行承担风险责任。从林昭南退出厦门东南海公司所签订的文件可以看出，林昭南与美国JPI公司签订的《契约书》，实际上是股权转让协议，林昭南获得的补偿，是财产转让的补偿，厦门市外税分局对事实的认定是正确的。

林昭南提出所得款项应扣除其代厦门东南海公司垫付的相关费用，包括设计费、交通费及劳动报酬综合补偿问题，但林昭南未能提供原始票据凭证。另外，1999年6月10日的《协调会议纪要》证明林昭南提出的相关费用已由厦门东南海公司支付。林昭南所收到的金额扣除其出资金额后的249万元人民币实质是转让股权的利润，并非对林昭南代垫款和相关费用的补偿。且林昭南无法提供证据证明其劳动报酬的确定金额以及美国JPI公司的补偿金包含其应得的劳动报酬，故林昭南的主张不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项规定，该院于2002年5月28日作出判决如下：维持厦门市外税分局地税稽字第200000784号税务处理决定。

一审宣判后，林昭南不服，提出上诉称：
（1）一审判决认定《契约书》是股权转让协议，与法律相悖。我国法律规定，外资企业须经工商机关登记及审批机关的批准，林昭南虽有实际的投资，但这种行为未得到有权机关的批准，是一种不合法的投资行为，其不享有股东的权利，《契约书》也不是股权转让协议。林昭南对厦门东南海公司的投资是一种无效的民事行为，其与美国JPI公司签订的是终止民事行为后的财产返还的协议。厦门市中级人民法院（2000）厦民终字第126号民事判决认定林昭南是厦门东南海公司的“隐名合伙人”没有依据，该判决不能作为认定林昭南系厦门东南海公司股东的依据；

（2）一审判决未认定林昭南为厦门东南海公司代垫的款项，与事实不符。林昭南已证明代垫费用的存在，这些费用是否已支付给林昭南，应由厦门市外税分局承担举证责任，且美国JPI公司支付的30万美元是给林昭南的补偿，给予全额征税是错误的。

厦门市外税分局答辩称：
（1）林昭南是实际的股东，有法院生效判决确认；
（2）林昭南取得溢价款不容置疑；
（3）林昭南提出代垫的款项，没有原始凭证，厦门东南海公司也予以否认；
（4）林昭南提交的《会计师复核报告书》未经认证，不能作为证据采用。

二审法院认为：根据《中华人民共和国外资企业法》第六条、第七条的规定，外资企业应由国务院对外经济贸易主管部门或国务院授权的机关审查批准，并经工商行政管理机关登记签发营业执照，方为成立。厦门东南海公司经有关部门批准、工商注册登记，投资方为美国JPI公司，林昭南并非该公司的合法股东。由于林昭南的投资行为未取得相关部门的批准及认可，其并不具备法定的股东身份。厦门市外税分局认为林昭南是厦门东南海公司的股东，没有法律依据。

林昭南与美国JPI公司协商其退出对厦门东南海公司的投资，约定由美国JPI公司返还林昭南的投资款30万美元，由于林昭南并非厦门东南海公司的股东，所以其对厦门东南海公司的投资并非股金，只能认定是一种无效的投资行为，30万美元系属返还本金。厦门市外税分局将其认定为股金，违反了国家有关法律规定。至于补偿金30万美元的性质认定问题：鉴于林昭南对厦门东南海公司的投资是无效投资，其从美国JPI公司取得的补偿金只能认定为其他财产所得。厦门市外税分局对林昭南所取得的30万美元补偿金认定为股权转让溢价款而全额征税，属认定事实不清。

另外，厦门市外税分局对林昭南征收印花税的处理决定并未涉及对林昭南处罚，其适用《财政部、国家税务总局关于印花税违章处罚问题的通知》的规定，属引用法律、法规不当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（三）项、第五十四条第（二）项第1、2目的规定，该院于2002年12月17日作出判决如下：
一、撤销厦门市开元区人民法院（2002）开行初字第01号行政判决；
二、撤销厦门市外税分局地税稽字第200000784号税务处理决定。

案例分析：

（一）、原告收取的补偿款项是否属于股权转让款？

《中华人民共和国外资企业法》第二条规定，外资企业是指在境内设立的全部资本由外国投资者投资的企业；第六、七条规定，外资企业应由国务院对外经济贸易主管部门或者国务院授权的机关审查批准，并经工商行政管理机关登记签发营业执照，方为成立。《中华人民共和国外资企业法实施细则》第十、十四条规定，外国投资者设立外资企业，应向审批机关提出申请，申请书中应包括外国投资者姓名或名称等。与国内普通有限责任公司设立登记采取核准制不同的是，外资企业设立登记实行的是严格的审批制，未经审批机关审核批准的事项不具有法律上的效力。厦门东南海公司经有关部门批准成立，从工商注册登记及厦门东南海公司的章程可以得知，该公司的投资方为美国JPI公司。林昭南虽然在私下进行投资，但因为其没有办理审批手续，该投资行为并不能取得合法的股东身份。

假设厦门东南海公司属于非外资的有限责任公司，情况会复杂些。由于目前公司法等法律法规对股东资格缺乏明确的定义，实践中法院在认定隐名股东（即虽然实际出资，但在公司章程、股东名册、工商登记中却记载为他人）的问题上并不完全否定隐名投资者的股东地位，那么在这种情况下能否将隐名股东的收回投资认定为“股权转让”行为呢？从大多数法院的判决来看，承认隐名股东的股东地位主要适用于公司内部争议案件。对于和公司进行经济交易的外部善意第三人，法院认为工商登记具有对外公示的效力，通常倾向于不承认隐名股东的股东地位。那么税务机关能否基于“实质课税原则”直接认定隐名股东的股东身份，还是作为外部第三者只能根据工商登记的股东名单来认定相关行为是否为股权转让呢？笔者认为，这涉及到“实质课税”原则”与“依法征税”原则的平衡，根据相关税法理论及判例学说，除法律另有规定或其解释有利于纳税人以外，不得以实质课税原则进行类推适用，以致创设或加重纳税人的税负；但在税法规避的情况下适用实质课税原则[1]。本案中，原告行为并非故意规避税法，尤其是在“实质课税”原则尚未被法律正式吸纳的情况下，目前还应根据转让者的股东身份来认定转让行为是否为股权转让行为为妥。

（二）法院的民事判决结论能否直接作为行政证据使用？

本案中税务机关依据原告被确认为股东的民事判决，将原告收取的补偿款认定为股权转让的溢价款。但二审法院在判定原告是否具有股东身份时，没有简单依从已生效的民事判决认定，而是直接适用外资企业法的有关规定进行判断。那么民事判决中的认定结论在行政诉讼中能否作为证据采信呢？当时的法律法规对此并无明确规定，在案件二审过程中，２００２年１０月１日起施行的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条规定，“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。”从司法解释的内容看，生效的人民法院裁判文书确认的事实是可以作为证据的。虽然该司法解释因生效的时间原因而不适用本案，但笔者认为，即使适用也不应中止诉讼。原因是之前法院民事判决对原告股东资格的认定并非是简单的认定事实，而是涉及法律适用。原告投入厦门东南海公司资金的行为属于事实认定，但该投入行为是何性质则属于法律判断，因而不能作为证据简单引用。

（三）原告收取的补偿款是否应征收个人所得税？

如上所述，既然原告并非公司的合法股东，那么其对厦门东南海公司的投资就不属于入股行为，原告从厦门东南海公司投资者美国JPI公司收取的原投入资金及得到的额外补偿款也就不能认定为股权转让款。税务机关根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条“税法第二条所说的各项个人所得的范围：……（九）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”的规定按照“财产转让所得”征税无法律依据，属于定性不当。原告与美国JPI公司签定的协议中并没有对额外补偿款的内容做进一步明确，对于该补偿款应该如何定性及征税？

有观点称，可以将其认定为“财产转让所得”项目下的转让“其他财产取得的所得”。笔者认为，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，转让“其他财产取得的所得”概念的解释权归于财政部及国家税务总局，地方税务机关无权解释。那能否根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条的规定，按照“其他所得”进行征税？鉴于该法第二条第十一项规定的是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，因此在目前财政部没有对该情形下的所得确定征税的情况下，各地税务机关均不能自行将这类性质的额外补偿款纳入个人所得税的征税范围。

注释1：张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第60页